IBPP3/443-634/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbywanych składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbywanych składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu. W ramach planowanej restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Spółka, Spółka rozważa zbycie do innej spółki kapitałowej szeregu aktywów Spółki, a w szczególności nieruchomości i ruchomości (np. zapasy). Zbycie, o którym mowa powyżej nastąpi w ramach kilku transakcji (umów), które będą zawierane w określonym odstępie czasowym, a więc zbycie wskazanych powyżej aktywów nie nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Spółka przeniesie także na kupującego swoja bazę kliencką (w szczególności przez przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami alkoholu. Kupującemu zostaną także przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Planowana restrukturyzacja będzie najprawdopodobniej skutkować przejściem zakładu pracy Spółki na kupującego na postawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. DZ. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm., dalej k.p.).

Szereg składników związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie zostanie jednak przeniesionych na kupującego, a w szczególności:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów przepisów o VAT, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka powinna ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka powinna ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Definicja zorganizowana część przedsiębiorstwa określona w tym przepisie jest więc identyczną z tą zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka powinna ocenić w odniesieniu do każdego ze zbywanych składników majątku, czy jego zbycie podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55¹; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu. Spółka rozważa zbycie do innej spółki kapitałowej szeregu aktywów Spółki, a w szczególności nieruchomości i ruchomości (np. zapasy). Zbycie o którym mowa powyżej nastąpi w ramach kilku transakcji (umów), które będą zawierane w określonym odstępie czasowym, a więc zbycie wskazanych powyżej aktywów nie nastąpi w ramach jednej czynności prawnej. Spółka przeniesie także na kupującego swoja bazę kliencką (w szczególności przez przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami alkoholu. Kupującemu zostaną także przekazane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Planowana restrukturyzacja będzie najprawdopodobniej skutkować przejściem zakładu pracy Spółki na kupującego na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Szereg składników związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie zostanie jednak przeniesionych na kupującego, a w szczególności:

Z wniosku Spółki nie wynika więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - zawierający również zobowiązania.

Z wniosku wynika, że kupujący nie przejmuje, ani nie wstępuje w żadne zobowiązania oraz należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe/zaciągnięte przed przeniesieniem praw i obowiązków z danej umowy. Na kupującego nie zostaną również przeniesione zezwolenia na obrót alkoholem oraz prawa wynikające z umów najmu lokali, w których prowadzona jest działalność Spółki.

Należy zatem stwierdzić, iż wyłączenie należności i zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa będącej przedmiotem sprzedaży, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Organu, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisanie do tego majątku wszelkich należności i zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane. Z opisu analizowanego zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Kupujący na podstawie umowy nie przejmuje ani nie wstępuje w żadne zobowiązania Sprzedającego, poza wyraźnie przyznanymi w umowie tj. Kupujący wstępuje w prawa i przejmuje zobowiązania Sprzedającego z umów handlowych i dystrybucyjnych dotyczących umów zawartych z klientami oraz dostawcami alkoholu. Samo przekazanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzona działalnością nie pozwala uznać, że zbywany majątek będzie wyodrębniony finasowo.

W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Należy również zauważyć, iż generalnie wyłączenie z masy majątkowej, zbywanej jako przedsiębiorstwo lub ewentualnie jako jego zorganizowana część, zezwoleń na obrót alkoholem, także powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego przymiotu przedsiębiorstwa jak również przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W okolicznościach analizowanej sprawy Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność w zakresie dystrybucji alkoholu. Należy zatem stwierdzić, iż zezwolenia na obrót alkoholem są nieodzownym i istotnym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, bez którego jego działalność w zakresie dystrybucji wymienionych wyrobów nie mogłaby być wykonywana. Wyłączenie tego składnika powoduje pozbawienie sprzedawanego majątku cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT oraz pozbawienie strony nabywającej możliwości prowadzenia działalności Wnioskodawcy w niezmienionej formie.

Wskazania ponadto wymaga, iż art. 2 pkt 27e ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą - nie sposób w świetle powyższego przepisu uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Nie dojdzie więc do pełnego wyodrębnienia niezbędnego majątku związanego z działalnością Wnioskodawcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielonego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części należności, zobowiązań, umów najmu lokali, w których jest prowadzona działalność gospodarcza oraz zezwoleń na obrót alkoholem) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony ww. elementów powoduje, że wykonywana działalność dystrybucyjna alkoholu nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będące przedmiotem sprzedaży w ramach kilku transakcji (umów), z wyłączeniem należności, zobowiązań, umów najmu lokali oraz zezwoleń na obrót alkoholem, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż wymienionych składników majątku przez Wnioskodawcę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotem zbycia będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Zauważyć jednak należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania właściwą stawką podatku VAT zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.