IBPP3/443-63/10/KO - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności przekazania majątku likwidacyjnego spółki z o.o., niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jedynemu wspólnikowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu 29 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przekazania składników majątku nietworzących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie przekazania składników majątku nietworzących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Wnioskodawca"), zgodnie z przyjętą strategią biznesową, prowadzić będzie działalność w budynku wynajmowanym od zależnej kapitałowo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem (dalej "Spółka"). Budynek oraz grunt, na którym posadowiony będzie budynek będą własnością Spółki (dalej "Nieruchomość"). Wnioskodawca zakłada przy tym, że składniki majątkowe, w tym Nieruchomość, nie będą objęte przez Spółkę jako zespół składników stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny (dalej "przedsiębiorstwo") lub jego zorganizowaną część (dalej "ZCP") w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.").

W sytuacji, jeśli z określonych względów biznesowych w przyszłości (restrukturyzacja grupy, analiza kosztów prowadzenia działalności), Wnioskodawca podejmie decyzję o likwidacji stanowiącej jego własność Spółki, Nieruchomość wraz z innymi aktywami zostanie przejęta na własność Wnioskodawcy poprzez przejęcie majątku likwidacyjnego Spółki.

W ramach przedstawionej powyżej sytuacji możliwe są dwa zdarzenia przyszłe.

Zdarzenie przyszłe Nr 1:

Brana jest pod uwagę ewentualność przejęcia majątku likwidacyjnego Spółki, który nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień likwidacji. Mając na uwadze kilkumiesięczny okres konieczny do przeprowadzenia procesu likwidacji Spółki jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca zakłada, iż z uwagi na uwarunkowania biznesowe lub prawne, majątek likwidacyjny Spółki, w momencie przekazania do Wnioskodawcy, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na wspomniany czas postępowania likwidacyjnego oraz zakres działalności Spółki, nie można bowiem z całkowitą pewnością przewidzieć, w jaki sposób będą przebiegać procesy likwidacyjne Spółki. Wnioskodawca prognozuje bowiem, iż w toku czynności likwidacyjnych lecz przed jej zakończeniem, nastąpi wygaszenie umów zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami oraz ściągnięcie należności i uregulowanie zobowiązań. W rezultacie podziałowi pomiędzy wspólników i przejęciu przez Wnioskodawcę podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego Spółki (w tym Nieruchomość), niestanowiące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim scenariuszu przekazany majątek w ramach likwidacji Spółki będą stanowić poszczególne, wyodrębnione środki trwałe i niepowiązane materialnie i organizacyjnie składniki majątkowe Spółki. Biorąc pod uwagę, że zasadniczym składnikiem majątku likwidacyjnego ma być Nieruchomość, głównym składnikiem majątku likwidacyjnego będą "środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, podlegające amortyzacji podatkowej u Spółki a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów", nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do czynności, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 86 ustawy VAT.

Spółka nie będzie odliczała podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia powyższych składników majątkowych (w tym Nieruchomości) w drodze aportu w sposób określony w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

W myśl art. 286 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej "K.S.H."), po zakończeniu procesu likwidacji, to jest po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, ale nie wcześniej niż przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji, następuje podział pozostałego majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników (udziałowców).

Jak zostało przedstawione wyżej, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza w trakcie procesu likwidacji zaspokoić wierzycieli bądź poprzez faktyczną spłatę ciążących na niej zobowiązań bądź poprzez zawarcie odpowiednich umów cywilnoprawnych przenoszących jej zobowiązania na inny podmiot. Zakłada się przy tym, iż umowy zawarte przez Spółkę i wynikające z nich zobowiązania zastaną wygaszone w trakcie postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca przewiduje również, iż przed przejęciem własności składników majątkowych likwidowanej Spółki, wierzytelności Spółki zostaną zaspokojone. Tym samym przewiduje się, że w ramach likwidacji Spółki, Wnioskodawca obejmie jako jej wyłączny udziałowiec jedynie rzeczowe składniki majątku, w tym Nieruchomość. W związku z tym, Wnioskodawca prognozuje, iż obejmowany przezeń majątek likwidacyjny nie powinien stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Podział majątku likwidowanej spółki handlowej został unormowany w art. 286 (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz art. 474 (spółka akcyjna) ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: "K.S.H."). Artykuł 286 ust. 1 oraz art. 474 ust. 1 K.S.H. wskazują, iż podział majątku między akcjonariuszy/wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Tym samym Wnioskodawca jest zdania, iż przejęcie elementów majątku likwidowanej spółki handlowej przez akcjonariuszy/wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu ustawy VAT przez podmiot likwidowany.

Podmiot, który podlega likwidacji nie może bowiem przeznaczyć majątku likwidacyjnego na inny cel niż podział pozostałego majątku między wspólników do którego jest zobowiązany na gruncie przepisów K.S.H. W konsekwencji podmiot likwidowany nie dysponuje swobodnie przedmiotowym majątkiem. Zgodnie bowiem z art. 286 ust. 3 oraz art. 474 ust. 3 K.S.H. umowa/statut spółki może określić inne zasady podziału majątku likwidacyjnego, wskazując tym samym jednoznacznie, iż to wspólnicy (a nielikwidowana spółka) dysponują majątkiem likwidacyjnym i to już w momencie zawiązywania spółki (sporządzania umowy/statutu spółki). Co do zasady, mogą oni bowiem przeznaczyć majątek likwidacyjny na dowolny cel (przykładowo mają nawet prawo przekazać go wskazanej w umowie/statucie fundacji bądź organizacji charytatywnej). Z powyższego wynika, iż opisana czynność przekazania majątku likwidacyjnego Spółki nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT.

W takiej sytuacji należy rozważyć, czy przekazanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę spełnia przesłanki przemawiające za uznaniem tej czynności za świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odwołując się do Słownika języka polskiego PWN pod pojęciem "świadczyć" należy rozumieć "wykonywać coś na czyjąś rzecz". Zdaniem Wnioskodawcy, nie można stwierdzić w analizowanym stanie faktycznym, iż likwidowana spółka (w rozważanym zdarzeniu przyszłym - Spółka) będzie świadczyć cokolwiek dla swoich akcjonariuszy/udziałowców, dokonując podziału majątku polikwidacyjnego pomiędzy nich. Podział majątku likwidacyjnego nie jest bowiem wyrazem woli (przejawem aktywności wobec akcjonariuszy/udziałowców) likwidowanej spółki, a jedynie zdarzeniem będącym konsekwencją realizacji odpowiednich przepisów K.S.H. Podmiot znajdujący się w stanie likwidacji nie wykonuje przy tym żadnej czynności w związku z faktem podziału majątku polikwidacyjnego, gdyż podział ten następuje automatycznie z mocy prawa i na zasadach określonych w K.S.H. lub w statucie/umowie spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział majątku polikwidacyjnego nie jest również świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nawet zaniechanie (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji) wymaga zachowania aktywności ze strony podatnika (wyrażenia jego woli) natomiast w przypadku podziału majątku polikwidacyjnego podmiot likwidowany jest niejako przedmiotem a nie podmiotem danej czynności. Warto także podkreślić, iż "świadczenie" będzie oznaczać wykonanie usługi, gdy stanie się ono podstawą żądania wykonania innego świadczenia. Podział majątku likwidacyjnego natomiast w żaden sposób nie wywołuje obowiązku świadczenia zwrotnego ze strony akcjonariuszy/udziałowców, ani nie jest podstawą żądania przez podmiot likwidowany wykonania takiegoż świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca twierdzi, iż podział majątku polikwidacyjnego nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Swoje stanowisko Wnioskodawca formułuje także w oparciu o utrwalone w systemie prawa handlowego pojęcie udziałów/akcji. Udziały/akcje należy rozumieć zarówno jako rachunkowo określoną wartość ekonomiczną, będącą częścią kapitału akcyjnego/zakładowego, jak i ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw wynikających z posiadania akcji/udziałów zalicza się prawo do głosu, prawo do dywidendy oraz prawo do części majątku w przypadku likwidacji podmiotu.

Na tej podstawie należy stwierdzić, iż prawo wspólnika do otrzymania majątku likwidowanej spółki jest systemowo podobne do prawa wspólnika do otrzymania dywidendy. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż wspólnik może otrzymywać dywidendę wielokrotnie, natomiast przekazanie majątku likwidacyjnego wiąże się ze szczególnym momentem - zakończeniem działalności i jest zrealizowane tylko raz.

Jeżeli więc na gruncie ustawy o VAT, dywidendy nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw obciążania tym podatkiem czynności podziału majątku likwidowanego podmiotu. Na marginesie Wnioskodawca pragnie również wskazać, że brak opodatkowania VAT dywidend został potwierdzony przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") na gruncie prawa wspólnotowego (m.in. orzeczenia w sprawach Floridienne SA i Berginvest SA sygn. C-142/99, Cibo Participations SA sygn. C-16/00).

Jak słusznie zauważył ETS, dywidendy ze swej natury reprezentują zwrot z zainwestowanego kapitału i są jedynie efektem własności tego kapitału. Ponadto podział dywidendy dokonywany jest w oparciu o rodzaje poszczególnych akcji/udziałów, a nie w odniesieniu do tożsamości akcjonariuszy/wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne zasady znajdują zastosowanie do podziału majątku likwidowanego podmiotu. Otrzymanie przez udziałowców (akcjonariuszy) tego majątku wynika z prawa własności wyrażonego w posiadanych przez nich akcjach/udziałach, natomiast sam podział następuje w stosunku do wniesionych wpłat na kapitał zakładowy/udziałów (odpowiednio art. 474 ust. 2 K.S.H. oraz art. 286 ust. 2 K.S.H.). Mając na uwadze przywołane argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania akcji/udziałów (analogicznie jak dywidenda) w likwidowanym podmiocie i w związku z tym nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji nie powinien on podlegać opodatkowaniu VAT. Należy równocześnie podnieść, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, podział oraz wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom nie wypełnia definicji "działalności gospodarczej". W szczególności bowiem nie zostanie spełniony warunek wykonania danej czynności w celu zarobkowym oraz nie istnieją okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania tejże czynności w sposób ciągły.

Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku III SA/Wa 1202/07 z 15 października 2007 r. "nie ulega wątpliwości, iż status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT." Tym samym nie można uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT czynności, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT tylko dlatego, że została ona wykonana przez podatnika VAT.

Podobnie zauważył Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2006 r. (sygn. 1473/WV/443/663/121/2006/RD) stwierdzając, iż "w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę doszło do przesunięcia udziałów Spółki z jednej spółki zagranicznej, w związku z jej likwidacją, do drugiej. W tym zakresie unormowania prawne zawarto w kodeksie spółek handlowych. Z powyższego wynika, iż opisana przez Spółkę czynność nie mieści się w pojęciu "działalność gospodarcza", a także w pozostałych pojęciach sformułowanych na potrzeby podatku od towarów i usług."

Warto także zwrócić uwagę na treść art. 14 ustawy o VAT, który wskazuje, iż opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Ustawodawca nie objął wspomnianymi uregulowaniami likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną - spółki akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak, więc a contrario należy stwierdzić, iż nie było celem ustawodawcy opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną. Poza tym Wnioskodawca zauważa, iż skoro ustawodawca przewidział odrębne niż przepis art. 5 ustawy o VAT szczegółowe uregulowania poddające opodatkowaniu proces likwidacji oraz zaprzestania działalności przez osobę fizyczną, a de facto towary pozostałe jako rezultat tego procesu, oznacza, że w przypadku braku przedmiotowego przepisu dana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu, gdyż nie wypełnia definicji czynności opodatkowanych i działalności gospodarczej. Jeżeli więc z przepisów szczegółowych dotyczących likwidacji i zaprzestania działalności wyłączone zostały spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma podstaw opodatkowania VAT podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników przez te podmioty. Prowadzi to więc do wniosku, że celem takich regulacji było właśnie zachowanie zasady neutralności podatku VAT.

Stanowisko to w pełni podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1956/08-2/BS). Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów reprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie "podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania akcji/udziałów (analogicznie jak dywidenda) w likwidowanym podmiocie i związku z tym nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT."

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania majątku likwidacyjnego wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA"). NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. I FSK 59/08) stwierdził bowiem, iż do wydania majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej nie będzie miał również zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy VAT. NSA wskazał w tym wyroku również, iż "wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji jest w zasadzie ostatnią czynnością poprzedzającą złożenie wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Z momentem tego wykreślenia spółka zostaje rozwiązana i ustaje byt osoby prawnej. W konsekwencji w momencie, w którym kształtuje się zobowiązanie podatkowe i powstaje obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie ma również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym - w szczególności brak regulacji, które czyniłyby takimi następcami byłych wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik został już zlikwidowany."

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca, działając w imieniu Spółki, jako podmiotu, którego zawiązanie planuje w przyszłości - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej, wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w powyższym zakresie.

Ad 2.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei art. 91 ust. 4 wskazuje, iż w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W myśl art. 91 ust. 5 korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołane przepisy nie mają zastosowania w przypadku podziału majątku likwidacyjnego przez Spółkę, gdy dany podział nastąpi w okresie korekty. W art. 2 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował bowiem sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak zostało wskazane powyżej, podział majątku bez wątpienia nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie wypełnia zacytowanej powyżej definicji sprzedaży. Tym samym przepisy art. 91 ust. 4 i 5 nie znajdują zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż nie dotyczy ono sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w świetle przywołanych argumentów podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników, niepodlegający opodatkowaniu VAT, nie spowoduje u Spółki obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4, 5 ustawy o VAT.

Powyższą argumentację potwierdza w pełni wskazana wyżej interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 grudnia 2008 r. (sygn. lPPP1/443-1956/08-2/BS).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca, działając w imieniu Spółki, jako podmiotu, którego zawiązanie planuje w przyszłości - zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej, wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie K.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 K.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów, a zatem kiedy jest ona realizowana pod tytułem nieodpłatnym - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W ustawie przewidziano od tej zasady wyjątek. Jeżeli podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, które następnie zostały przez niego przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to tego rodzaju czynności przekazania towarów, uznaje się za podlegające opodatkowaniu jako odpłatne dostawy towaru.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący jedynym udziałowcem Spółki przejmie majątek likwidacyjny Spółki, który nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem przejęciu przez Wnioskodawcę podlegać będą środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, podlegające amortyzacji podatkowej u Spółki a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, nabyte z zamiarem wykorzystywania ich do czynności, w stosunku do których przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 86 ustawy VAT. Spółka nie będzie odliczała podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia powyższych składników majątkowych (w tym Nieruchomości) w drodze aportu w sposób określony w art. 90 ustawy VAT.

Zatem z przedstawionego zdarzenia przyszłego niewątpliwie wynika, iż przekazanie majątku nastąpi przez likwidowaną Spółkę, na cele inne niż związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca wskazuje, że przekazanie majątku likwidacyjnego spółki wspólnikowi nie mieści się w definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak wskazać Wnioskodawcy, iż tak jak wyżej wskazano, czynność ta mieści się w definicji art. 7 ust. 2 ustawy, wg którego odpłatną dostawą towarów jest przekazanie towarów bez wynagrodzenia jeżeli podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, które następnie zostały przez niego przekazane na cele niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem tj. wspólnikowi.

W związku z powyższym przekazanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi - jedynemu udziałowcowi w sytuacji, gdy spółce przysługiwało prawo przy jego nabyciu do odliczenia w całości jest odpłatną dostawą towarów, tym samym nie jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest opodatkowanie przekazania majątku likwidacyjnego spółki jedynemu udziałowcowi - Wnioskodawcy, a nie wypłacenie dywidendy, zatem nie ustosunkowano się do tej części stanowiska, w której Wnioskodawca wskazuje na cechy wspólne dywidendy i przekazania majątku likwidacyjnego wspólnikowi.

Odnosząc się do powołanej przez Stronę interpretacji znak IPPP1/443-1956/08-2/BS z dnia 30 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość.

Odnosząc się do wyroków, które Wnioskodawca powołał we wniosku, tut. organ zauważa, iż WSA w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Rz 765/09 stwierdził, że "odnosząc się do roli i znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych w procesie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych Sąd podziela pogląd (...) w tej części, gdzie wskazuje na obowiązek organu analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Nie oznacza to jednak, że organ wydający interpretację jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych tj. z art. 14b i następnych nie wynika, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych (takiego związania można się ewentualnie doszukiwać w treści art. 14a Ordynacji podatkowej). (...) wyroki sądów administracyjnych, także te wydawane w sprawach interpretacji podatkowych, zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego, pamiętając również, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie zawsze jest jednolite."

Ad. 2.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak jak wskazano przy odpowiedzi na pytanie Nr 1 przekazanie majątku likwidacyjnego spółki wspólnikowi mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa art. 7 ust. 2 ustawy, wg której dostawą towarów jest przekazanie towarów bez wynagrodzenia jeżeli podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, które następnie zostały przez niego przekazane na cele niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, a z taką sytuacja mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy wskazać, iż art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z kolei w ust. 2 tegoż art. zapisano, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust 2a ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółce z tytułu nabycia składników majątkowych (w tym Nieruchomości) przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego VAT na podstawie art. 86 ustawy VAT, a ponadto jak wskazano Spółka nie będzie odliczała podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia powyższych składników majątkowych (w tym Nieruchomości) w sposób określony w art. 90 ustawy VAT.

Z przepisu ust. 4 art. 91 ustawy wynika, iż w przypadku gdy w okresie korekty przewidzianej dla środków trwałych, nieruchomości i praw wieczystego użytkowania, nastąpi ich sprzedaż, uważa się że towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Skoro zaś podział majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy pomiędzy wspólników mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów, a ta z kolei jest sprzedażą w rozumieniu ustawy, zatem przepisy dotyczące art. 91 ustawy będą miały zastosowanie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania przekazania składników majątku nietworzących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku podatkowego od przekazania majątku likwidacyjnego spółki w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.