IBPP3/443-628/10/AB - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynków i budowli posadowionych na gruncie objętych użytkowaniem wieczystym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) oraz pismem z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie

* zwolnienia z podatku VAT dostawy budowli posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym - jest prawidłowe,

* zwolnienia z podatku VAT dostawy budynków posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) oraz z dnia 16 listopada 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W październiku 2006 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania zabudowanej działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tej działce, stanowiących odrębne nieruchomości budynków i budowli. Zakup przedmiotowych budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Wspomnianą nieruchomość Wnioskodawca ujął w ewidencji środków trwałych i począwszy od listopada zaczął dokonywać stosownych odpisów amortyzacyjnych, a budynek służył w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Od końca 2006 r. Wnioskodawca sukcesywnie ponosił wydatku na ulepszenie budynków, wydatki te w 2008 r. przekroczyły 30% wartości początkowej wspomnianych budynków. Budynki te są w dalszym ciągu ulepszane i spodziewane całkowite zakończenie prac Wnioskodawca planuje na 2011 r. Budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości to ogrodzenie, plac utwardzony służący parkowaniu pojazdów i maszyn, maszt do instalacji anten, oświetlenie placu. Odnośnie wydatków na budowle, to spółka dokonała tylko niezbędnych remontów tych obiektów natomiast nie dokonywała wydatków które mogłyby być zaliczone jako ulepszenia. Należy jednak wspomnieć, że wszystkie budowle służą bezpośrednio wspomnianym budynkom, nie są osobnymi obiektami budowlanymi i w związku z tym nie są wydzielone w tabeli amortyzacyjnej jako osobne obiekty. Powyższe budynki i budowle nie były i nie są przedmiotem najmu, a spółka wykorzystuje je tylko na potrzeby własne. Ponieważ wspomnianych wyżej inwestycji Wnioskodawca nie zakończył, wartość budynku nie została powiększona o wspomniane powyżej ulepszenia. Od wydatków na ulepszenia budynków Wnioskodawca odliczał podatek VAT, a Spółka Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje sprzedaży tylko opodatkowanej. Wspomnianą nieruchomość Wnioskodawca zamierza sprzedać pod koniec 2010 r. lub na początku 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli upłynął czas dłuższy niż 2 lata sprzedaż będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ponieważ sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkami i budowlami podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tego budynku sprzedaż tego prawa również będzie zwolniona z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT dostawy budowli posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym,

* nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT dostawy budynków posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Natomiast budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowiąc, iż przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty budowlane nie będące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, iż obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Pojęcie obiektów inżynierii lądowej i wodnej odpowiada swym zakresem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze, iż art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług wymienia budynki i budowle jako odrębne towary, w związku z tym odrębnemu opodatkowaniu podlegają dostawy budowli i dostawy budynków. W tym stanie rzeczy dostawa wskazanych przez Wnioskodawcę obiektów budowlanych takich jak ogrodzenie, plac utwardzony służący parkowaniu pojazdów i maszyn, maszt do instalacji anten oraz oświetlenie terenu, będących budowlami w rozumieniu cyt. wyżej przepisów, będzie podlegała odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od tego w jaki sposób opodatkowania zostanie dostawa budynków posadowionych na tym samym gruncie objętym użytkowaniem wieczystym.

W tym miejscu zauważyć należy, mimo iż przedmiotowe budowle nie są wydzielone przez Wnioskodawcę w tabeli amortyzacyjnej jako osobne obiekty, to fakt ten dla celów podatku VAT nie ma znaczenia, gdyż wymienione budowle na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako odrębne od budynku towary.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w październiku 2006 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi budynkami i budowlami jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Budynki będące przedmiotem wniosku od końca 2006 r. były ulepszane przez Wnioskodawcę i wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w 2008 r. przekroczyły 30% wartości początkowej tych budynków. Budynki te są w dalszym ciągu ulepszane i spodziewane całkowite zakończenie prac Wnioskodawca planuje na 2011 r. Przedmiotowe budynki nie były wynajmowane a Wnioskodawca wykorzystuje je wyłącznie na potrzeby własne.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, iż dostawa budynków będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie nastąpiło bowiem wydanie przedmiotowych budynków w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej. W związku z powyższym dostawa tej budynków nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie dostawy budowli, które Wnioskodawca nabył jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT i na które nie zostały poniesione ulepszenia, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż dostawa przedmiotowych budowli nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy przeanalizować zatem możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając powyższe na uwadze, aby nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie trzy warunki występujące tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym warunek dotyczący ww. nakładów na ulepszenie nie ma zastosowania w sytuacji gdy budynek, budowla lub ich część w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków, które to wydatki w 2008 r. przekroczyły 30% wartości początkowej budynków. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy ww. budynków pod koniec 2010 r. lub na początku 2011 r.

Tak więc dostawa ww. budynków które Wnioskodawca wykorzystuje na własne potrzeby, nie będzie mogła skorzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż co prawda przy nabyciu nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego (czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT), jednakże wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła w 2008 r. 30% wartości początkowej i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z tego tytułu. Nie został natomiast spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy, gdyż budynki te w stanie ulepszonym nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, skoro zamierza je sprzedać w 2010 r. lub na początku 2011 r.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca dokonując dostawy budynków, winien dostawę tę opodatkować 22% stawką VAT, gdyż w odniesieniu do tych budynków nie będą miały zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Natomiast kwestię zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami rozstrzygają przepisy § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) w myśl, których zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym obiekty te są posadowione.

Reasumując, zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego ww. budynkami, których dostawa podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT, również jest opodatkowana tą sama stawką podatku VAT. Natomiast w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowione są budowle Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na to, iż na przedmiotowej nieruchomości gruntowej znajdują się zarówno budynki, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT 22%, jak i budowle których sprzedaż jest zwolniona od tego podatku, dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego ww. obiektami należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkami podlegającymi opodatkowaniu stawką 22%, a jaka z budowlami zwolnionymi od podatku.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

Mając powyższe na uwadze, zbycie prawa użytkowania wieczystego działki, na której znajdują się budynki opodatkowane pozytywną stawką podatku od towarów i usług oraz budowle objęte zwolnieniem z tego podatku będzie podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem VAT i korzystać ze zwolnienia według przyjętego klucza powierzchniowego lub wartościowego.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za:

* prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT dostawy budowli posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT dostawy budynków posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.