IBPP3/443-622/10/PH - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokali mieszkalnych, ulepszonych w 2008 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 17 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych ulepszonych w 2008 r. - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych ulepszonych w 2008 r..

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.), będącym odpowiedzią na telefoniczne wezwanie tut. organu z dnia 25 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 marca 2005 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył prawo własności nieruchomości, składającej się z działki o powierzchni 0,0527 ha zabudowanej domem dwupiętrowym, wpisanej w całości do rejestru zabytków miasta. Sprzedaż nieruchomości (nabycie przez Wnioskodawcę) była zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w ówczesnym brzmieniu. Notariusz pobrał natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych w należnej wysokości.

Na parterze budynku i w jego piwnicach znajdują się lokale użytkowe, natomiast na pierwszym i drugim piętrze lokale mieszkalne. Lokale na parterze budynku i w jego piwnicach zostały oddane do użytkowania na podstawie umów najmu, a od czynszu odprowadzany jest podatek VAT.

Wnioskodawca przeprowadził modernizację parteru, piwnicy oraz I i II piętra. Prace zostały zakończone w 2008 r.. Wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w odniesieniu do całego budynku przekroczyły 30% wartości początkowej całego budynku, niemniej niektóre lokale wymagały większych nakładów, inne mniejszych. Dlatego w stosunku do niektórych lokali poziom nakładów przekroczył 30% ich wartości początkowej, a w przypadku innych poziom ten nie został przekroczony. Poziom nakładów, których nie można było przyporządkować do danego lokalu, liczony był stosunkiem powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Jako że Wnioskodawca prowadzi także działalność opodatkowaną (najem lokali użytkowych znajdujących się w piwnicach budynku oraz na parterze), a niektóre nakłady ponoszone były na budynek jako całość, Wnioskodawca odlicza VAT od tych nakładów zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Proporcja określana była przy założeniu, iż dostawa lokali mieszkalnych będzie zwolniona z podatku VAT (ustalono to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących przed nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., co znalazło odzwierciedlenie w uzyskanej interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Od nakładów inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do lokali mieszkalnych, Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT z powyższych względów. Natomiast od nakładów inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do lokali użytkowych Wnioskodawca odliczał VAT w pełnej wysokości.

I tak adaptowano parter i piwnicę na lokal użytkowy (restauracja i pub). Od wydatków bezpośrednio z tym związanych odliczano cały VAT naliczony. VAT naliczony od kosztów ogólnych budynku takich jak elewacje, wejście, klatka schodowa, system klimatyzacji, kotłownia, odliczany był proporcjonalnie. W przypadku kosztów adaptacji lokali mieszkalnych nie odliczano w ogóle VATu.

Na pierwszym i drugim piętrze ustanowiono odrębne własności lokali. Część z tych lokali została sprzedana, a ich dostawa zwolniona była z podatku VAT. Na drugim piętrze budynku pozostały do sprzedaży jeszcze dwa lokale mieszkalne (nr 3 i 4). Nakłady na ich ulepszenie przekroczyły jednak 30 procent wartości początkowej. Lokale te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w szczególności nie były przedmiotem najmu.

Obecnie Wnioskodawca planuje także ulepszyć poddasze, gdzie powstanie III piętro budynku. Prace jeszcze się nie rozpoczęły, a Wnioskodawca jest na etapie uzyskiwania niezbędnych pozwoleń oraz tworzenia projektów planowanych prac. Po ich zakończeniu powstaną nowoczesne lokale mieszkalne, przeznaczone kolejno do sprzedaży. Także i w tym wypadku poziom nakładów na ulepszenie przekroczy 30% wartości początkowej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku uściślono, iż lokale mieszkalne nr 3 i 4 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanych wyżej lokali na II piętrze budynku będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Przez towary rozumie się także budynki, budowle lub ich części, a także grunty (art. 2 pkt 6). Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do powyższej regulacji, a także mając na względzie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z powyższym w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem lokali na II piętrze albowiem wydatki poczynione na ich ulepszenie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Powyższa regulacja nie pozwala zatem na skorzystanie ze zwolnienia z ust. 10 powołanego przepisu. Dlatego też rozważyć należy, czy umożliwi to pkt 10a tegoż przepisu. Stanowi on natomiast, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunki powyższe muszą być spełnione łącznie. Realizacja warunku pierwszego (lit. a) jest niewątpliwa z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowego budynku w 2005 r. było zwolnione z podatku VAT, w związku z czym w stosunku do tego obiektu nie było uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Również i drugi warunek jest na tle niniejszego stanu faktycznego spełniony albowiem w stosunku do poczynionych wydatków na ulepszenia dostawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Lokale te miały być bowiem przeznaczone do sprzedaży, która to sprzedaż byłaby zwolniona z podatku od towarów zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących w chwili ponoszenia nakładów. Zważyć także należy, iż przed nowelizacją powyższego przepisu wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolniona była od podatku dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które miały być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Zgodnie z tym podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku naliczonego od należnego. Przez cały okres modernizacji lokali, który zakończył się w 2008 r., a więc przed wejściem w życie przedmiotowej zmiany, Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego albowiem nie miał do tego prawa. Skoro nie miał do tego prawa, to warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a oznaczony lit. b) jest spełniony. Fakt, iż zwolnienie dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zniesione nie ma w niniejszym stanie prawnym żadnego znaczenia. Brak uprawienia do odliczenia podatku zdeterminował bowiem spełnienie przesłanki, o której mowa w powyższym przepisie. Z tego względu dostawa powyższych lokali będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ponadto w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższego wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 marca 2005 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył prawo własności nieruchomości, składającej się z działki o powierzchni 0,0527 ha zabudowanej domem dwupiętrowym, wpisanej w całości do rejestru zabytków miasta. Nabycie nieruchomości było zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy VAT w ówczesnym brzmieniu.

Wnioskodawca przeprowadził modernizację parteru, piwnicy oraz I i II piętra. Prace zostały zakończone w 2008 r.. Wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w odniesieniu do całego budynku przekroczyły 30% wartości początkowej całego budynku, niemniej niektóre lokale wymagały większych nakładów, inne mniejszych. Dlatego w stosunku do niektórych lokali poziom nakładów przekroczył 30% ich wartości początkowej, a w przypadku innych poziom ten nie został przekroczony.

Od nakładów inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do lokali mieszkalnych Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. dostawa lokali mieszkalnych korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W przypadku kosztów adaptacji lokali mieszkalnych nie odliczano w ogóle VATu.

Na pierwszym i drugim piętrze ustanowiono odrębne własności lokali. Część z tych lokali została sprzedana, a ich dostawa zwolniona była z podatku VAT. Na drugim piętrze budynku pozostały do sprzedaży jeszcze dwa lokale mieszkalne (nr 3 i 4). Nakłady na ich ulepszenie przekroczyły jednak 30 procent wartości początkowej. Lokale te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w szczególności nie były przedmiotem najmu, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż dostawa przedmiotowych lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż powyższa czynność nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca zakończył ulepszanie przedmiotowych lokali w 2008 r. i poniósł wydatki na ulepszenia przekraczające 30% ich wartości początkowej. Od ulepszenia w 2008 r. lokale nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika jednakże, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, że dostawa budynków, budowli (ich części) dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki - to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów,

powyższe nie ma jednak znaczenia (nie pozbawia zwolnienia), jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

A zatem intencją ustawodawcy było to, by z ww. zwolnienia - zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT - można było skorzystać wyłącznie jeśli w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych obiektów lub ich ulepszenie, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a nie w sytuacji, gdy podatnik z prawa do odliczenia nie skorzystał.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwolniona od podatku była dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczyło części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Natomiast przez pierwsze zasiedlenie w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należało uznać wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przez cały okres modernizacji lokali, który zakończył się w 2008 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) wprowadzającej zmiany w brzmieniu przepisów dotyczących pierwszego zasiedlenia jak również zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części, Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego albowiem nie miał do tego prawa.

Wnioskodawcy w czasie ponoszenia nakładów na ulepszenie przedmiotowych lokali mieszkalnych nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż lokale te miały służyć czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

A zatem stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych ulepszonych w 2008 r.. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy lokali, które powstaną na poddaszu została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.