IBPP3/443-62/08/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i obowiązku korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i obowiązku korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć w 2008 r. umowę sprzedaży, na mocy której kupi przedsiębiorstwo ZM, z siedzibą w X, prowadzone w ramach działalności osoby fizycznej, zwanego dalej Wnioskodawcą lub Sprzedawcą, wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej. ZM prowadzi działalność gospodarczą polegającą na rozbiorze i sprzedaży mięsa (produktów mięsnych), których sprzedaż jest dokonywana przez sklepy detaliczne.W skład przedsiębiorstwa ZM wchodzą obecnie m.in. grunty, budynki i budowle, środki transportu, zapasy wyrobów gotowych i materiałów, zapasy materiałów i produkcja w toku, należności, środki pieniężne oraz zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem (w szczególności zobowiązania Sprzedawcy wobec kredytodawców oraz dostawców). Z bilansu ZM sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. (który od tego czasu nie uległ istotnej zmianie) wynika, iż zasadniczą - z punktu widzenia wartościowego - część aktywów ZM (około 95% sumy bilansowej) stanowią środki trwałe.W umowie sprzedaży ZM zostanie podana łączna (jedna) cena sprzedaży ZM. Z transakcji kupna przedsiębiorstwa ZM może zostać wyłączone przejęcie zobowiązań Sprzedawcy z tytułu kredytów / pożyczek (stanowiące wartościowo około 53% sumy bilansowej, wg bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r., przy czym struktura bilansu nie uległa zasadniczej zmianie do dnia 28 stycznia 2008 r.) oraz zobowiązań Sprzedawcy z tytułu dostaw. W takim wypadku, w umowie sprzedaży ZM, obok ceny sprzedaży ZM, zostanie wskazana kwota zobowiązań Sprzedawcy przejęta przez nabywcę.Po kupnie ZM, nabywca zamierza przenieść do nabytego zakładu - działalność w zakresie rozbioru mięsa, prowadzoną obecnie w miejscowości W w budynkach znajdujących się na ul. T. Natomiast dotychcza¬sowa produkcja ZM będzie kontynuowana. Wnioskodawca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą.Na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa ZM zostaną przejęci przez nabywcę również pracownicy Sprzedawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "przedsiębiorstwo". Tak jak w podatku dochodowym pojęcie to jest tożsame z pojęciem "przedsiębiorstwa", zdefi¬niowanym w art. 551 Kodeksu Cywilnego.Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dochodzi do zbycia (w wyniku umowy sprzedaży) wszystkich skład¬ników materialnych i niematerialnych (cały majątek trwały i obrotowy) wchodzących w skład majątku ZM, oraz wykorzystywanych do prowadzenia działalności w ramach ZM, należy uznać, że dochodzi do zbycia (sprzedaży) przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (na taką ocenę nie ma żadnego wpływu możliwe wyłącznie z transakcji kupna przedsiębiorstwa ZM - prze¬jęcia zobowiązań Sprzedawcy z tytułu kredytów / pożyczek czy z tytułu dostaw). W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa ZM będzie objęta hipotezą przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to też, iż po stronie Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT prowadzącego ZM) nie nastąpi obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towa¬rów, wchodzących w skład ZM, sprzedanych do nabywcy jako element przedsiębiorstwa ZM, tj. na podstawie czynności niepodlegającej ustawie o VAT.Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obo¬wiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla za¬kończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się jeżeli różnica między proporcją odliczenia okre¬śloną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zasadą ogólną jest zatem dokonanie korekty po zakończeniu roku przez podatnika, któremu w trakcie roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże w sytuacji sprzeda¬ży przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany kupujący, a nie zbywca, tj. Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55#178; ww. ustawy - Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Należy jednak zwrócić uwagę, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje, w Jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeśli warunki wynikające z przepisu art. 55#185; i art. 55#178; ustawy - Kodeks cywilny zostaną spełnione, zamierzona przez Wnioskodawcę czynność będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Dokonanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje bez wpływu dla wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego w związku z zakupami, które służyły prowadzonej przez podatnika działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sprzedawanym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.Jak wynika z cytowanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Z powyższego wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie/oddziale. Równocześnie przepis ten nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze art. 163 ust. 2 zdanie 3 ustawy należy zauważyć, że powyższe przepisy dotyczą korekt podatku naliczonego związanego z zakupami zaliczanymi do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 1 maja 2004 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.