IBPP3/443-617/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki podatku dla transportu przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz przy eksporcie towarów - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie w zakresie zastosowania stawki podatku dla transportu przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz przy eksporcie towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Firma Wnioskodawcy została założona w grudniu 2002 r., faktyczną działalność rozpoczęto 27 stycznia 2003 r. Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą kolektorów słonecznych, systemów montażowych do kolektorów słonecznych, stacji do napełniania kolektorów oraz pozostałego osprzętu solarnego. W związku z tym dokonywane są transakcje sprzedaży krajowe, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów. W ofercie Wnioskodawca posiada ceny katalogowe, które nie uwzględniają kosztów transportu. W lokalnych odcinkach towar dowożony jest własnymi samochodami na koszt Spółki. Natomiast dłuższe odcinki są realizowane na koszt nabywcy przez zewnętrzne firmy transportowo-spedycyjne. Aby nie modyfikować cen katalogowych spółka planuje, iż na podstawie porozumień z kontrahentami nabywca towarów będzie obciążony kosztami transportu w odrębnej pozycji faktury sprzedaży towarów.

Problem bardzo często powstaje przy wstępnych uzgodnieniach co do wysokości kosztów transportu, podczas których nabywcy towarów Wnioskodawca podaje inną wartość niż faktycznie finalnie poniesioną. Wnioskodawca rozpatruje również możliwość zastosowania kosztów transportu dla klientów w formie ryczałtowej.

Wydanie towarów przeznaczonych do sprzedaży odbywa się z magazynów Wnioskodawcy na podstawie dokumentu rozchodu WZ. W przypadku doliczania kosztów transportu do odbiorców ryzyko i niebezpieczeństwo utraty towarów lub jego uszkodzenia oraz prawo własności następuje w momencie odbioru tego towaru w siedzibie odbiorcy bądź w innym miejscu wskazanym przez niego. Oznacza to, że wady lub braki ilościowe są ujawniane przez odbiorców w momencie odbioru towaru od przewoźnika na liście przewozowym. Roszczenie z tytułu rękojmi odbiorca wnosi wprost do Wnioskodawcy z pominięciem przewoźników, z którymi umowy o przewóz posiada Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do pozycji faktury obejmującej transport towarów przy WDT i eksporcie należy zastosować zasady opodatkowania VAT, takie jak dla towaru przy eksporcie i WDT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). W sytuacji, gdy Wnioskodawca właściwie udokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów, przy spełnieniu określonych ustawą warunków, ma prawo do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również koszty transportu tych towarów podlegają opodatkowaniu stawką 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Prawo do zastosowania stawki podatku 0% przysługuje pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT dla eksportu towarów oraz w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy jednoczesnym posiadaniu stosownych dokumentów.

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie precyzuje, jakiego typu dodatkowe koszty wlicza się do podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz eksporcie towarów. Wskazuje jednak, że jest to całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zatem stwierdzić należy, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. Oznacza to, że na podstawie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towaru. W takiej sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do traktowania usługi przewozu, realizowanej przez wyspecjalizowanego przewoźnika na rzecz sprzedawcy, jako usługi transportowej sprzedawcy wykonywanej na rzecz odbiorcy towaru.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Zgodnie z ww. art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepisy Dyrektywy wskazują na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Powyższe regulacje znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli chwilą wydania towaru jest magazyn odbiorcy (parytet ceny: franco magazyn odbiorcy). Wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru.

W przedstawionej sytuacji niezbędne jest zwrócenie uwagi na pojecie "wydanie towaru". Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób opakowania i przewozu. Wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (parytet ceny: loco magazyn dostawcy). Wówczas odbiorca ponosi koszty transportu. Objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Jeżeli wydanie towaru następuje w magazynie dostawcy, a ryzyko utraty towaru obciąża odbiorcę a nie dostawcę, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje kosztów transportu towarów z magazynu dostawcy do magazynu wskazanego przez odbiorcę. W przypadku, gdy transportu towarów dokonuje dostawca własnym środkiem transportu, bądź wynajmuje do tego transportu firmę transportową, przedmiotową usługę należy traktować jako odrębną usługę transportową. Wnioskodawca obciążając nabywcę za towar zobowiązany jest do odrębnego udokumentowania wartości usługi transportowej, do której znajdują zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania usług transportowych.

Zatem, podstawa opodatkowania dostawy towarów w takiej sytuacji nie będzie obejmowała kosztów transportu towarów do wskazanego przez odbiorcę miejsca. Jednakże, jeżeli z uregulowań umowy zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami będzie wynikało, że dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami (jakimi są na przykład koszty transportu towarów), a w konsekwencji łączna kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie o te koszty powiększona, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego.

Zatem, świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś koszty transportu będą stanowiły dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanych dostaw należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów dodatkowych. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towaru.

W złożonym wniosku, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca dokonuje dostaw towaru (WDT i eksport towarów). W ofercie katalogowej Wnioskodawca posiada ceny katalogowe, które nie uwzględniają kosztów transportu. Towar jest transportowany przez zewnętrzne firmy transportowo - spedycyjne pod wskazany adres Koszty transportu na mocy zawartych porozumień z kontrahentami będzie ponosił nabywca. Koszty transportu będą wykazywane w odrębnej pozycji faktury sprzedaży towarów. W przypadku realizacji dostawy towaru wraz z jego transportem, Spółka na jednej fakturze, w odrębnych pozycjach wykaże towar oraz odrębnie transport przyporządkowany tej dostawie.

Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), sprzedawca może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

W kontekście powyższego, w takim przypadku przedmiotowe świadczenie złożone może być wykazywane na jednej fakturze VAT, w dwóch pozycjach. Jednakże z zawartych umów musi jednoznacznie wynikać, iż ustalona cena (należna od odbiorcy) jest ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa. W sytuacji wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury podstawą opodatkowania i tak będzie suma kwot wykazanych przez Wnioskodawcę na fakturze, otrzymana za dostawę towarów i usługę transportową. Na marginesie wskazać należy, iż powyższe może być rozwiązane poprzez zastosowanie specyfikacji do faktury VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o powołane przepisy prawa, tut. organ stwierdza, iż w przypadku dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw towaru, o ile z porozumień zawartych z kontrahentami będzie jednoznacznie wynikało, iż kwota wykazana na fakturze jest ceną za dokonaną dostawę, w skład której wchodzi usługa transportowa, należy rozpatrywać w kategorii świadczenia łącznego, a za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pomniejszonego o kwotę podatku należnego pobieranego przez Wnioskodawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług transportowych. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy nr 2 i 3 została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.