IBPP3/443-61/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie refakturowania usług oraz określenia stawki podatku od towarów i usług dla refakturowanych usług - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług oraz określenia stawki podatku od towarów i usług dla refakturowanych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą w zakresie przewozów towarowych koleją. W celu dalszej ekspansji Spółka planuje rozwój działalności w zakresie pasażerskiego transportu kolejowego w Polsce. Efektem tego rozwoju jest przedsięwzięcie Spółki oraz A Sp. z o.o. we wspólnym Konsorcjum.

Konsorcjum to wygrało postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego Województwa K., które reprezentuje Marszałek Województwa i jest na podstawie zawartej z tym Województwem Umowy wykonawcą usług przewozów osób.

W ramach Umowy Konsorcjum, strony uzgodniły, podział obowiązków w zakresie podejmowania decyzji, koordynacji realizacji kontraktu do czasu powołania przez strony wspólnej spółki celowej mającej realizować kontrakt, a także pozostałe obowiązki i sposób rozliczeń przychodów i kosztów między stronami. Podmiotem faktycznie wykonującym usługi transportu kolejowego, jak również sprzedającym bilety kolejowe, będzie wyłącznie Spółka.

Zgodnie z pkt 23 Umowy Konsorcjum Strony uzgodniły, że: "Szczegółowy podział zadań i ponoszonych przez strony kosztów w ramach przygotowania do realizacji Kontraktu oraz warunki wystawiania faktur i otrzymywania wynikających z nich wynagrodzeń reguluje odrębnie Uzgodnienie Robocze".

Natomiast zgodnie z postanowieniami pkt 28 Uzgodnień Roboczych: "Strony niniejszym potwierdzają, że wobec zasady równego uczestnictwa w kosztach i przychodach Stron Umowy Konsorcjum, każda strona poniesie 50% uzgodnionych i poniesionych kosztów Konsorcjum w wykonaniu obowiązków na podstawie Umowy Konsorcjum oraz niniejszych Uzgodnień Roboczych oraz otrzyma połowę wszelkich przychodów (...)."

Dzięki udziałowi spółki A w Konsorcjum, Spółka uzyskiwać będzie wartość dodaną w postaci dostępu do wiedzy i doświadczenia w zakresie usług pasażerskiego transportu kolejowego, efektywniejszej organizacji pracy, oszczędności czasu, co jednocześnie pozwalać będzie zwiększać standard oferowanych przez siebie usług.

Ponieważ większość kosztów związanych z działalnością Konsorcjum ponosić będzie bezpośrednio Spółka, będzie ona w 50% przekazywać je do Spółki A poprzez wystawiane faktury (refaktury).

Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, w którym ustalą następujące sposoby refakturowania usług:

Przykładowo, Spółka wskazuje, iż w przedmiotowym wariancie usługi, w odniesieniu do których Spółka otrzyma fakturę w miesiącu styczniu, refakturowane będą przez Spółkę w miesiącu lutym (pod warunkiem uzyskania akceptacji), nie później niż do dnia 7 lutego. W obu modelach, w związku z refakturą nie będzie doliczana marża.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

I

II

Czy Spółka na wystawianych przez siebie refakturach powinna stosować stawki podatku od towarów i usług, takie jakie zastosowali pierwotni wystawcy faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. I.1.

W wyniku udziału w Konsorcjum większość z całości wydatków ponoszone będą przez Spółkę. Wydatkami tymi mogą być koszty ponoszone m.in. na: zakup usług udostępniania infrastruktury kolejowej, zakup dzierżawy autobusów szynowych, obsługę procesu sprzedaży biletów.

Artykuł 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o podatku od towarów i usług) reguluje zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku refakturowania przez nią usług, powinna ona rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach takich samych, jakby sama świadczyła daną usługę, tj.: w miesiącu wystawienia przez nią faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia otrzymania faktury pierwotnej, w przypadku szczególnych kategorii usług, wskazanych w art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadach wskazanych w przedmiotowym przepisie, tj. przykładowo: w momencie upływu terminu płatności, wskazanym w umowie między stronami Konsorcjum - dla rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody oraz w zakresie gospodarki ściekami, w momencie otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od chwili wykonania usługi przez Spółkę (za dzień wykonania usługi będzie uważać się dzień wpływy faktury pierwotnej do Spółki) - w przypadku usług transportu, spedycyjnych i przeładunkowych.

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie wskazać, iż co prawda przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wprost postanowień dotyczących refakturowania usług, możliwość taka dopuszczona jest jednak na gruncie przepisów prawa europejskiego, a ponadto znajduje powszechne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, w opinii Spółki, mając na uwadze, iż przedmiotowy sposób rozliczeń określony zostanie w umowie między stronami, Spółka co do zasady uprawniona będzie do refakturowania ww. usług na drugą stronę Umowy Konsorcjum.

Mając powyższe na uwadze, a także uwzględniając okoliczność, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdywać powinny reguły ogólne, tj. odnoszące się do podmiotów wykonujących daną usługę. Mając na uwadze, iż okoliczność świadczenia (odsprzedaży) przez Spółkę usługi potwierdzana będzie fakturą w pierwszej kolejności, w ocenie Spółki, zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od momentu wykonania usługi.

W ocenie Spółki, powyższą regulację, w odniesieniu do refakturowania, interpretować należy w ten sposób, iż obowiązek podatkowy powstawać powinien w momencie wystawienia przez Spółkę refaktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez pierwotnego świadczeniodawcę konkretnej usługi.

Spółka pragnie wskazać, iż przyjęcie innego stanowiska, a w szczególności uznanie, iż obowiązek podatkowy rozpoznawany powinien być nie później niż w ciągu 7 dni od pierwotnego świadczenia usługi (tj. świadczenia wykonanego na rzecz Spółki), jest w jej ocenie nieuzasadnione. Nie można bowiem, zdaniem Spółki, twierdzić, iż w tym momencie następuje świadczenie ze strony Spółki na rzecz Spółki A, gdyż w tym momencie Spółka może jeszcze nie mieć informacji (faktury) o wartości usługi, jej charakterze czy też o jej stawce podatku. Dopiero bowiem w momencie otrzymania faktury pierwotnej Spółka ma pełne informacje dające jej podstawę do wystawienia refaktury. Spółka pragnie podkreślić, iż w okresie 7 dni od momentu wykonania świadczenia pierwotnego, Spółka nie jest w stanie nawet stwierdzić, czy i jaka usługa będzie odsprzedawana na rzecz Spółki A. W konsekwencji, powyższy sposób rozliczenia byłby, zdaniem Spółki, niemożliwy w praktyce do przeprowadzenia lub prowadziłby do ciągłego powstania zaległości podatkowej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku dokonywania przez nią refakturowania usług, rozpoznawać powinna obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na następujących zasadach: co do zasady w miesiącu wystawienia refaktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od daty otrzymania faktury pierwotnej od podmiotu bezpośrednio świadczącego usługę lub, w przypadku usług wymienionych w art. 19 ust. 13 stawy o podatku od towarów i usług, na zasadach wskazanych w przedmiotowym przepisie z tym, że za dzień wykonania usługi będzie uważać się dzień wpływy faktury pierwotnej do Spółki.

Ad. I.2.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku refakturowania przez nią usług zgodnie z drugim modelem, powinna ona rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach takich samych, jak podmiot świadczący daną kategorię usług, tj.:

w miesiącu wystawienia przez nią faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od akceptacji zakupu danej usługi przez Spółkę A, lub, w przypadku szczególnych kategorii usług, wskazanych w art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadach wskazanych w przedmiotowym przepisie, tj. przykładowo: w momencie upływu terminu płatności, wskazanym w umowie między stronami - dla rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody oraz w zakresie gospodarki ściekami, w momencie otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od chwili akceptacji zakupu danej usługi przez Spółkę A - w przypadku usług transportu, spedycyjnych i przeładunkowych, budowlanych lub budowlano-montażowych.

Podsumowując, Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku dokonywania przez nią refakturowania usług według drugiego modelu, rozpoznawać powinna obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na zasadach takich samych, jak usługodawca danej usługi, tj. co do zasady w miesiącu wystawienia refaktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od daty wykonania usługi, przez którą należy rozumieć datę akceptacji zakupu przedmiotowych usług przez Spółkę A lub, w przypadku usług wymienionych w art. 19 ust. 13 Ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadach wskazanych w przedmiotowym przepisie, uznając za moment wykonania usługi dzień w którym nastąpiła akceptacja zakupu przez Spółkę A. Refaktury byłyby jednakże wystawiane nie później niż do 7 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu otrzymania faktury pierwotnej przez Spółkę.

Ad. II.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak też przepisy wykonawcze do niej nie regulują zagadnień związanych z zasadami stosowania stawek podatkowych czy też zwolnień z podatku przy refakturowaniu.

W praktyce przyjęło się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

Jeżeli choć jeden z powyższych warunków nie zostanie spełniony to wówczas nie ma podstaw do odrębnego rozliczania przez podmiot pośredniczący nabywanych usług w związku ze świadczeniem usługi tj. refakturowania.

Ze stanu faktycznego wynika, że refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakurowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym danej usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi.

Natomiast zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stąd w ocenie Spółki w wystawianych refakturach należy zastosować stawki podatku czy też zwolnienia z podatku takie jakie zastosowali pierwotni wykonawcy refakturowanych usług. Przykładowo jeśli Spółka będzie refakturować usługi ubezpieczenia majątku na podstawie faktury wystawionej przez firmę ubezpieczeniową, Spółka na swej refakturze zastosuje zwolnienie z podatku od towarów i usług, tak jak zastosował je ubezpieczyciel w swej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur".

Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

* przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

* podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

* strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania. Refakturujący jest zobowiązany do zastosowania tej samej stawki, co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż powyżej opisane warunki są spełnione przez Wnioskodawcę. Odsprzedaż usług będących przedmiotem refakturowania odbywa się po cenie zakupu, bez doliczania przez odsprzedającego (Wnioskodawcę) marży, z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę. Strony łączy umowa, zawierająca szczegółowy podział zadań i ponoszonych kosztów związanych z działalnością Konsorcjum.

Refakturowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów lecz jest świadczeniem usług. Dokonujący refakturowania dla celów podatku od towarów i usług jest świadczącym usługę.

W sytuacji, gdy charakter usług zarówno nabywanych, jak i świadczonych przez Wnioskodawcę jest tożsamy, usługi te powinny być zaliczane do tego samego grupowania w ramach klasyfikacji statystycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. Przykładowo zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 i 2 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

Natomiast w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy postaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy).

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, dlatego też należy stosować zasady dotyczące świadczenia usług określone w art. 19 ustawy.

Z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strony umowy postanowiły, że każda strona poniesie po 50% uzgodnionych i poniesionych kosztów Konsorcjum. Większość kosztów związanych z działalnością Konsorcjum ponosić będzie bezpośrednio Wnioskodawca, natomiast będzie on w 50% koszty te przekazywać do Spółki A poprzez wystawiane faktury (refaktury). Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, w którym ustalą sposoby refakturowania usług.

W pierwszym modelu Wnioskodawca wskazuje, że będzie refakturować koszty ponoszone m.in. na zakup usług udostępniania infrastruktury kolejowej, zakup dzierżawy autobusów szynowych, obsługę procesu sprzedaży biletów. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku refakturowania przez niego usług, obowiązek podatkowy należy rozpoznawać na zasadach takich samych, jakby sam świadczył daną usługę.

Ponadto z pisma wynika, że za dzień wykonania usługi Wnioskodawca będzie uważać dzień wpływu faktury pierwotnej do Spółki.

Zatem w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego (model pierwszy) obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A powstanie w dniu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wykonania usługi (data otrzymania faktury pierwotnej od podmiotu świadczącego usługę).

Natomiast w odniesieniu do drugiego modelu Wnioskodawca za moment wykonania usługi na rzecz Spółki A uznaje moment akceptacji danej usługi przez Spółkę A. Z uwagi na powyższe, obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A powstanie w dniu wystawienia przez refaktury, nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wykonania usługi (akceptacja usługi przez Spółkę A).

Z kolei w odniesieniu do refakturowania usług (zarówno w pierwszym jak i drugim modelu), dla których ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w tym przepisie, przy spełnieniu warunków w nim określonych.

W kwestii opodatkowania usług będących przedmiotem refakturowania Wnioskodawca, tj. refakturujący, zobowiązany jest do zastosowania tej samej stawki, co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę (za wyjątkiem usług świadczonych przez pocztę państwową).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.