IBPP3/443-588/11/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi transportowe, za które wystawia swoim klientom faktury VAT z uzgodnionym terminem płatności (od 30 do 60dni).

Spółka rozlicza podatek VAT należny wynikający z przedmiotowych faktur w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, bądź w terminie zapłaty jeśli ta jest zrealizowana przed ww. terminem 30-tu dni.

Spółka zawarła umowę ze spółką zajmującą się świadczeniem usług factoringu (Faktorem), na mocy której Spółka przenosi na Faktora posiadane wierzytelności w stosunku do swoich klientów za wykonane usługi transportowe w zamian za szybkie otrzymanie 70% wartości przeniesionej wierzytelności. Pozostałe 30% otrzymuje od Faktora po spłacie wierzytelności przez klienta.

Zawarta umowa obejmuje tzw. factoring niewłaściwy (factoring z regresem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy za moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego należy przyjąć otrzymanie przez Spółkę należności od Faktora i opodatkować usługi w miesiącu przekazania wierzytelności (faktur) do Faktora, czy równorzędnie z częściowym otrzymywaniem płatności, czy też za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć moment zapłaty przez klienta należności na rzecz Faktora.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie powstaje od całej przekazanej wierzytelności w dniu przekazania faktur do Faktora. Stanowisko to uzasadnia tym iż:

* cały podatek zostanie zapłacony w jednym miesiącu

* obowiązek podatkowy rozłożony na dwa okresy podatkowe przy dużej ilości faktur jest wręcz niemożliwy do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jednakże w przypadku wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 15 ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa powyżej, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Faktura w takim wypadku nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W sytuacji gdy nie otrzymano zapłaty przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić do 30. dnia licząc ten termin od dnia wykonania usługi (tj. 30. dzień jest ostatnim dniem wystawienia faktury), a obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30. dniem nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z tym dniem, w części otrzymanej zapłaty. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty - w każdej kwocie) lub w 30. dniu od wykonania usługi, data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku, jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30. dzień od daty wykonania usługi lub jej części.

Zatem należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług.

Należy też zauważyć, iż ww. przepisy wiążąc kwestię powstania obowiązku podatkowego z faktem otrzymania zapłaty, nie rozstrzygają czy zapłata ta ma pochodzić od nabywcy czy też może zostać dokonana przez osobę trzecią. Istotne jest jednak aby możliwym było zidentyfikowanie danej wpłaty jako zapłaty za konkretną usługę

Należy także wskazać, że wierzyciel może bez zgody dłużnika, zgodnie z art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Umowa faktoringu, zaliczana do tzw. umów nienazwanych, zawiera wszystkie istotne elementy umowy przelewu wierzytelności. Przez umowę faktoringu jeden przedsiębiorca - faktorant przenosi wierzytelności na innego przedsiębiorcę - faktora w zamian za wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Przy umowie faktoringu występują czynności dodatkowe, związane z obsługą wierzytelności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, a więc nie są typowe dla cesji. Do czynności takich można przykładowo zaliczyć: ściąganie należności przedsiębiorcy objętych umową faktoringu, kierowanie upomnień do dłużników zwlekających z zapłatą, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, prowadzenie rejestru faktur i ewidencji księgowej płatności.

Najbardziej istotną cechą faktoringu niewłaściwego, odróżniającą go od faktoringu właściwego, jest obciążenie ryzykiem niewypłacalności dłużnika wyłącznie przedsiębiorcy (faktoranta). Ryzyko to nie przechodzi zatem na faktora. Inne są również skutki obu rodzajów faktoringu w zakresie nabycia wierzytelności. Przy faktoringu niewłaściwym objęta nim wierzytelność nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora w sposób ostateczny. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności wierzytelność powraca do przedsiębiorcy, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wypłacił wcześniej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę od faktora w związku z umową factoringu będą stanowić zapłatę w związku ze świadczonymi usługami transportowymi. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o VAT jest jednoznaczny - o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania usługi (o ile moment otrzymania zapłaty nastąpi przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi). Zatem w przedstawionej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego będzie otrzymanie zapłaty przez Wnioskodawcę od faktora 70% wartości usługi. Natomiast w pozostałej części 30% wartości usługi obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi, o ile pozostała różnica 30% wartości nie wpłynie na konto Wnioskodawcy przed wskazanym terminem. Ponadto należy zauważyć, że ww. przepis nie warunkuje powstania obowiązku podatkowego od trudności rozliczenia i ewidencji danej transakcji dla celów podatkowych.

Reasumując, zapłatę przez faktora na rzecz faktoranta - Wnioskodawcy należy traktować jak zapłatę za usługę, a moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług transportowymi określa się według art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.