IBPP3/443-586/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca powstał w wyniku rozdzielenia działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i sprzedaży usług dystrybucyjnych, wykonywanych do 30 czerwca 2007 r. przez jedną Spółkę. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i obrót (sprzedaż) energią elektryczną. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesje udzielone odrębnie na każdy rodzaj ww. działalności przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej dla ponad 2 milionów klientów, posiadających umowy kompleksowe, których stroną Wnioskodawca (na mocy sukcesji prawnej) stał się od 1 lipca 2007 r. Z tego tytułu Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji. Wartość usług dystrybucji zwracana jest O. S. D. (OSD) na podstawie wystawianej przez OSD faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury VAT za sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji przez Wnioskodawcę są dane pomiarowe udostępniane przez właściciela układów pomiarowo-rozliczeniowych, którym jest OSD. Wnioskodawca, jako spółka obrotu, nie ma dostępu do układów pomiarowo-rozliczeniowych odbiorców energii elektrycznej. Czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacja układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługa i eksploatacja są dokonywane przez Spółki OSD. Pomimo dokładania należytej staranności przez Spółki OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających korekt faktur VAT. Na podstawie dostarczanych przez OSD skorygowanych danych, dotyczących ilości sprzedanej energii elektrycznej, Wnioskodawca dokonuje korekt sprzedaży, stosownie do aktów wykonawczych do Ustawy Prawo energetyczne, za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty, a okres korygowany nie przekracza okresu przedawnienia roszczenia ze strony Klientów. Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur to w szczególności:

W związku z zaistnieniem ww. sytuacji Wnioskodawca wystawia następujące rodzaje korekt:

- korekty zwiększające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym,

- korekty zmniejszające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym,

- korekty nie wpływające na zmianę przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym (np. korekta "do zera" dla jednego Nabywcy i adekwatne obciążenie innego Nabywcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć korekty faktur VAT z tytułu dostaw energii elektrycznej w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, moment, w którym podatnicy powinni ujmować faktury korygujące zmniejszające podatek VAT należny został uregulowany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 17 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej "ustawa VAT"). Art. 29, ust. 4b pkt 2 ustawy VAT zwalnia z konieczności posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru w przypadku sprzedaży na rzecz nabywcy między innymi energii elektrycznej. Przepisy podatkowe w sposób szczególny nie regulują również momentu, w którym Wnioskodawca powinien ujmować faktury korygujące zwiększające podatek należny. W związku z powyższym, w sytuacji kiedy ustawodawca nie określił odrębnych regulacji prawnych, skutki podatkowe korekt faktur należy określić na podstawie przepisów ogólnych, zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej. Stąd skutki związane z korektą faktur VAT należy ujmować w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z takiej faktury korygującej "in plus", bądź - w przypadku faktury korygującej "in minus" - w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona. W przypadku, gdy faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo (na podstawie jedynych prawidłowych danych, posiadanych przez Wnioskodawcę dostarczonych przez OSO), a konieczność wystawienia faktury korygującej wiąże się z okolicznościami będącymi, na dzień wystawiania faktury pierwotnej, poza zasięgiem wiedzy Wnioskodawcy, taką fakturę korygującą uwzględnia się do rozliczenia w miesiącu, w którym przypada termin płatności wynikający z takiej faktury korygującej "in plus", bądź - w przypadku faktury korygującej "in minus" - w rozliczeniu za miesiąc w którym faktura korekta została wystawiona. Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną za daną sprzedaż - dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące zmianę wynagrodzenia. Okoliczności, które powodują wystąpienie ww. zmiany, opisane w stanie faktycznym, nie są znane w momencie wystawiania pierwotnej faktury VAT, a ich posiadanie uwarunkowane jest od udostępnienia informacji o nich przez Spółkę zewnętrzną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, od dnia 1 grudnia 2008 r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337)

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie określił wprost w którym momencie należy dokonać korekty podatku w przypadku dostawy energii elektrycznej niemniej należy zwrócić uwagę na postanowienie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z ust. 13 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Warto w tym miejscu powołać odpowiednie uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Zgodnie z brzmieniem art. 62 pkt 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostaną spełnione prawne wymogi wymagalności VAT. Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony.

Natomiast w myśl postanowień art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wskazane wyżej przepisy, zarówno § 13 i § 14 rozporządzenia, jak i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących.

Dlatego też w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, czyli z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej (w tym może być to również data określona na fakturze korygującej jeżeli tak przewiduje zapis umowy). Przy czym należy zauważyć, że w sytuacji, gdyby termin zapłaty na fakturze korygującej został określony na ten sam dzień co w fakturze pierwotnej lub też na inny dzień poprzedzający datę wystawienia faktury korygującej konieczne będzie korekta deklaracji podatkowej za właściwy okres rozliczeniowy.

Dodatkowo należy podkreślić, iż dokonując niniejszej interpretacji w zakresie rozliczania faktur korygujących "in plus" tut. organ nie analizował przyczyn, które legły u podstaw korekty (zawinionych lub też niezawinionych przez Wnioskodawcę) na czym opierał swą argumentację Wnioskodawca lecz oparto ją o szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, jaki został określony dla dostawy energii elektrycznej. Niemniej należy podkreślić, że w sytuacji gdyby nie określono terminu zapłaty dla przedmiotowej dostawy energii, czyli w sytuacji gdyby obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, konieczne by było rozpatrzenie przyczyn korekty faktury. Jednakże mając na uwadze treść wniosku z którego wynika, iż został określony termin płatności dla przedmiotowej dostawy analiza przyczyn korekty w ocenie tut. organu jest bezzasadna.

Natomiast w przypadku korekty zmniejszającej kwotę podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawi stosowną fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja przepisów w zakresie podatku dochodowego oraz akcyzowego jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.