IBPP3/443-586/08/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości zwrotu zapłaconego podatku z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości w zakresie możliwości zwrotu zapłaconego podatku z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka jest producentem energii elektrycznej w skojarzeniu z produkcją ciepła. Obok zużycia produkowanej energii na potrzeby własne Spółki, jedynym odbiorcą produkowanej energii elektrycznej jest lokalny dystrybutor E. z siedzibą w K. Na okoliczność sprzedaży, do tego odbiorcy, Spółka posiada stosowną umowę.

Opodatkowując transakcje sprzedaży Spółka działa w oparciu o regulacje art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 w związku z art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) nakazujące producentowi zapłatę podatku akcyzowego z dniem wydania energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie Spółka nalicza i odprowadza podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedawanej lokalnemu dystrybutorowi, który nie jest ostatecznym konsumentem tej energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. producent energii elektrycznej (niebędący jednocześnie finalnym jej odbiorcą) nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a zapłacona przez niego kwota tego podatku stanowi - w myśl przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa - nadpłatę. Mając na uwadze powyższe, Spółka niesłusznie odprowadza - począwszy od dnia 1 stycznia 2006 r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi i w oparciu o art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku.

W opinii Spółki stosowanie norm prawnych wymienionych w zaprezentowanym stanie faktycznym - od dnia 1 stycznia 2006 r. stanowi naruszenie:

* art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową

* art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (dalej Dyrektywa energetyczna) w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.) określającego, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutowa do odbiorcy końcowego (dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG),

* art. 6 dyrektywy 92/12/EWG (Dz. U.UE L92.76.1) określającego wymagalność podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji,

* art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej, oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a m.in. Rzeczypospolitą Polską, dotyczącego jej przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego.

Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej podlega ona wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od tego dnia na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem.

Źródła prawa wspólnotowego dzielą się na prawo pierwotne i prawo wtórne. Prawem pierwotnym są traktaty zawarte pomiędzy państwami członkowskimi, na mocy których powołano do życia poszczególne Wspólnoty oraz Unię Europejską (w szczególności Traktat o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (Traktat Rzymski), Traktat o Unii Europejskiej (Traktat z Maastricht). Na prawo wtórne składają się akty prawne organów Wspólnot, które mają wydawać akty prawne. Art. 249 Traktatu Rzymskiego zawiera katalog aktów prawa wtórnego. Są to akty wiążące: rozporządzenia, dyrektywy i decyzje oraz akty niewiążące (zalecenia i opinie).

Dyrektywy określają cele i zadania, które powinny osiągać państwa członkowskie oraz czas, w którym powinny one te cele zrealizować. Stosownie do postanowienia Rady zawartego w Dyrektywie 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r., do Dyrektywy Rady 2003/96/WE dodano art. 18a, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Bezpośrednie obowiązywanie dyrektywy polega na tym, że wraz z wejściem jej w życie, powstaje zobowiązanie po stronie państwa do wydania odpowiednich przepisów wewnętrznych. Jeśli chodzi natomiast o bezpośrednią skuteczność dyrektywy, ukształtowała się ona w orzecznictwie ETS. Jak wynika z tego orzecznictwa, skutek bezpośredni mogą wywierać dyrektywy nadające jednostkom uprawnienia, jeżeli dyrektywa w odpowiednim czasie nie została implementowana do prawa wewnętrznego. Taki skutek mogą wywierać również dyrektywy nie nadające uprawnień jednostkom, lecz jedynie nakładające na państwo członkowskie pewne zobowiązania. Organy państwowe mają obowiązek stosowania wyżej wymienionych dyrektyw, nawet jeżeli nie zostały prawidłowo implementowane, pod warunkiem, że są one wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia minął.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, bezwarunkowy i bezpośredni. Powinien być zatem stosowany w przypadku kolizji z przepisami wewnętrznymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii sprzedanej dystrybutorowi. Przepis ten bowiem znosi obowiązek podatkowy, który ustaliła norma krajowa.

Termin "wydanie", jakiego użyto w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie jest jednoznaczny z terminem "dystrybucja" użytym w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnotowych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, gdzie w art. 2 wyraźnie rozróżnione zostały pojęcia "dystrybucji" w stosunku do terminu "wytwarzanie" (wydanie/przesyłanie) jak również "producenta" i "dystrybutora".

Ponadto, istotą podatków pośrednich (jakim jest podatek akcyzowy), jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Podnoszony niekiedy zarzut bezpodstawnego wzbogacenia się przez producenta energii elektrycznej, w sytuacji dokonania zwrotu tego podatku, nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksu Cywilnego. Konstrukcja nadpłaty podatku przyjęta w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej może być zdefiniowana jako "nienależne świadczenie". Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 - 410 Kodeksu Cywilnego, które przyznają możliwość wystąpienia z roszczeniem o zwrot nienależnego świadczenia osobie, która nie była zobowiązana do tego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1255/97) stwierdził, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

Stanowisko Spółki znajduje także oparcie w krajowym orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 693/07) uchylił decyzje obu organów podatkowych odmawiających producentowi energii elektrycznej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Podobne stanowisko zajął ten sam Sąd w wyrokach z dnia 5 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 745/07), z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 23/08), z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 521/07), z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 520/07), z dnia 4 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 627/07). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1830/07) potwierdził stanowisko Lubelskiego Sądu Administracyjnego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej przez jej producentów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że niesłusznie odprowadza podatek akcyzowy od ilości energii sprzedanej do dystrybutora i w oparciu o przytoczoną podstawę prawną przysługuje jej zwrot nienależnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Zgodnie z poz. 61 wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 1 do ww. ustawy energia elektryczna należy do wyrobów akcyzowych. Z uwagi na to, iż energia elektryczna nie została umieszczona w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (załącznik nr 2 do ustawy), to zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy należy do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

W dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wskazany został dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. na dostosowanie Polskich uregulowań prawnych dotyczących powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy. Wskazać przy tym należy, iż dyrektywy są aktami prawa pochodnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio wszakże pod warunkiem, ze przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa. Należy zatem dokonać oceny regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy pod kątem celu i rezultatu, który zamierzał osiągnąć prawodawca wspólnotowy wprowadzający ten przepis, a następnie rozważyć, czy wprowadzając go ustanowił jednocześnie zakaz obciążania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L . Nr 283 str. 51 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą energetyczną dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Artykuł 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, oraz przepisy wspólnotowe, należy uznać, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Należy podkreślić, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym.

Ponadto zauważyć należy, iż przepis art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów.

Cel wydania dyrektywy 2003/96/WE został określony w jej preambule. Z motywu 2 i 10 preambuły wynika, że celem wydania tego aktu prawnego było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania zaliczyć należy wszystkie podatki pośrednie wyliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem, iż energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi - prócz podatku VAT także na etapie wcześniejszym aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) w art. 21 ust. 5 dyrektywy motywowane jest potrzebą porównania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowanego. Tym samym należy przyjąć, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z motywem 11 preambuły decydowanie o tym jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zostało zastrzeżone dla Państw Członkowskich.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma wobec tego możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami ww. dyrektywy. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy nie przyznaje producentom energii elektrycznej prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zauważa się, ze powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych są rozstrzygnięciami zapadłymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.