IBPP3/443-582/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2009 r. (data wpływu 6 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu 8 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w celu określenia czy wyrób o kodzie CN ex 3824 90 97 jest wyrobem akcyzowym oraz sposób rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia tego wyrobu:

* jest nieprawidłowe w zakresie uznania wyrobu o kodzie CN ex 3824 90 97 jako wyrobu akcyzowego,

* jest prawidłowe w zakresie sposobu rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia tego wyrobu.

W dniu 6 sierpnia 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w celu określenia czy wyrób o kodzie CN ex 3824 90 97 jest wyrobem akcyzowym oraz sposobu rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia tego wyrobu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 września z 2009 r. będącym odpowiedzią na wezwane tut. organu z dnia 27 sierpnia 2009 r. znak IBPP3/443-582/09/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2003-2004 u Wnioskodawcy wystąpiły problemy związane ze szlakowaniem komór paleniskowych kotłów - bloków 225 MW. Szlaka jest produktem odpadowym, w przypadku Elektrowni jest to pozostałość po spaleniu np. węgla, koksu, stanowiąca masę szklistego spieczonego popiołu, ograniczająca procesy wymiany ciepła w komorze paleniskowej kotła.

Firma z B. współpracująca z Wnioskodawcą zaproponowała zastosowanie jako dodatku do węgla preparatu F. o kodzie CN ex 3824 90 97, który ma przeciwdziałać tworzeniu się szlaki podczas spalania węgla w kotłach energetycznych. Preparat ten jest zawiesiną związków magnezu i miedzi w benzynie ciężkiej. Nie jest sklasyfikowany jako niebezpieczny dla środowiska, jest materiałem łatwopalnym o temperaturze zapłonu powyżej 63oC. Powinien być dozowany w sposób ciągły do węgla "szlakującego" bezpośrednio na taśmę przenośnika przed zbiornikami węgla. Węgiel szlakujący to węgiel, który pozostawia w kotłach znaczną ilość szlaki, oblepiającej powierzchnie ogrzewalne.

Wnioskodawca klasyfikuje jako "szlakujące" te węgle, które zawierają podwyższone zawartości chloru. Informacje na ten temat otrzymuje bezpośrednio z dostawą z kopalni lub poprzez analizy z Wydziału Chemicznego Elektrowni.

Działanie preparatu polega na podwyższeniu temperatury spiekania się żużla w komorze paleniskowej co powinno zabezpieczyć powierzchnie ogrzewalne kotła, szczególnie komorę paleniskową. Dodatek preparatu w żaden sposób nie powoduje spalania szlaki, ani też nie ogranicza jest powstawania. Działanie preparatu polega na takim modyfikowaniu powstającej szlaki aby nie tworzyła zwartych i trwałych struktur lecz kruche, łatwe do usunięcia osady.

Od końca 2004 r. środek ten jest dozowany do węgli "szlakujących". Pomimo zmiany częściowej charakteru paliwa (dostawy z różnych kopalń węgla o różnych własnościach fizyko-chemicznych oraz wprowadzenie biomasy do paliwa) podczas dozowania stwierdzono skuteczność ochrony przed zaszlakowaniem komór paleniskowych przez stosowany preparat F. W chwili obecnej jest to jedyny sposób, zabezpieczenia komór paleniskowych. W roku 2008 nie wystąpił przypadek dłuższego postoju bloku ze względu na konieczność usuwania szlaki z powierzchni ogrzewalnych kotła. Jedynym dostawcą preparatu jest firma z Belgii, gdzie ww. preparat chemiczny nie stanowi wyrobu akcyzowego. Przewidywana ilość preparatu do zużycia w roku 2009 w Elektrowni oscyluje w granicach 7200 kg.

Przy dawkowaniu preparatu w ilościach max. 20g na tonę węgla efekt dodatkowej energii cieplnej jest pomijalnie mały. Udział procentowy tej energii do energii ze spalenia 1 tony węgla jest rzędu 0,001%. Jest to ilość nie uwzględniana w żadnym bilansie energetycznym. Elektrownia zużywa rocznie ok. 7 ton preparatu, przy jednoczesnym spalaniu w tym okresie 2 500 000 ton węgla.

Spółka nie ma statusu zarejestrowanego lub niezarejestrowanego handlowca.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 marca br. przepisów ustawy o podatku akcyzowym powstały wątpliwości czy preparat chemiczny F. należy uznać za wyrób akcyzowy, a także w jaki ewentualnie sposób go opodatkować.

Preparat F. w temp 20°C ma gęstość 1780kg/m³, można zatem założyć, iż w temperaturze 15°C gęstość pozostanie taka sama. W temperaturze 350°C preparat destyluje w 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W przypadku uznania, iż preparat chemiczny F. stanowi wyrób akcyzowy:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Preparat chemiczny F. nie stanowi wyrobu akcyzowego pomimo kodu CN ex 3824 90 97. Biorąc bowiem pod uwagę przepisy ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z poz. 41 tego załącznika wyrobem akcyzowym są produkty sklasyfikowane pod kodem CN ex 3824 90 97 tylko wówczas, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Ocena taka ma również uzasadnienie w brzmieniu art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2001 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51; dalej: "Dyrektywa energetyczna"), który uzależnia kwalifikację danego produktu jako wyrobu akcyzowego od wykorzystania produktu jako paliwa. W świetle tego przepisu "w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego". Również w motywie dwudziestym drugim do Dyrektywy energetycznej zostało podkreślone, iż "produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne (...)". Dyrektywa wyraźnie odwołuje się zatem do przeznaczenia produktu do wykorzystania jako paliwo do ogrzewania. W konsekwencji produkt, który z uwagi na swoje właściwości nie jest przeznaczony jako paliwo do ogrzewania nie jest wyrobem akcyzowym tylko z tego względu, iż jest stosowany w procesie opałowym (grzewczym). Akcyzą można bowiem objąć tylko te wyroby, które ze swej natury w procesie spalania wytwarzają ciepło, a nie te których główne przeznaczenie jest inne niż produkcja ciepła.

W przypadku Wnioskodawcy preparat chemiczny F. służy zabezpieczeniu kotłów energetycznych i tylko w tym celu jest stosowany w procesie opałowym (grzewczym). Przywołane regulacje ustawy o podatku akcyzowym i Dyrektywy energetycznej odnoszą się natomiast wprost do przeznaczenia danego wyrobu i jego kwalifikacji do celów opałowych lub napędowych. W przypadku preparatu F. nie można mówić o samoistnym bycie produktu celem opalania czegokolwiek. Służy on zmianie właściwości innych produktów, w dodatku jedynie wpływającym na redukcję ograniczających wymianę ciepła i trudnych do usunięcia odpadów paleniskowych. W tym stanie rzeczy uwzględniając wykładnię językowa i celowościową przywołanych przepisów nie można uznać preparatu chemicznego F. za wyrób akcyzowy.

Ad. 2

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie określają jednego momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażona w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zastosowanie przepisu ogólnego w tej konkretnej sytuacji nie daje niestety jednoznacznej odpowiedzi, w którym momencie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego, a więc kiedy dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej lub zaistnienia stanu faktycznego istotnego dla opodatkowania akcyzą. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest bowiem procesem ciągłym związanym z przemieszczaniem transgranicznym wyrobów akcyzowych, trudno jest zatem wskazać konkretny moment, w którym dochodzi do wykonania tej czynności, ewentualnie zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Spółki odpowiednie zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Wniosek taki wydaje się uzasadniony pomimo tego, że Wnioskodawca nabywa preparat chemiczny który nie stanowi wyrobu akcyzowego w państwie siedziby kontrahenta. Należy jednak zwrócić uwagę, iż tylko formularz podatkowy związany z nabyciem wyrobów z zapłaconą akcyzą (AKC-U) zawiera właściwe pozycje, które umożliwiłyby należyte wykazanie transakcji dla celów tego podatku. W pozostałych przypadkach rozliczenie podatku na urzędowym formularzu jest niemożliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie uznania wyrobu o kodzie CN ex 3824 90 97 jako wyrobu akcyzowego,

* prawidłowe w zakresie sposobu rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia tego wyrobu.

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z pozycji 41 załącznika nr 1 wynika, że spośród ogółu wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 3824 90 97 za wyrób akcyzowy uznaje się "pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych."

Ponadto w myśl art. 86 ust. 1 pkt 8, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Zatem fakt przeznaczenia wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 3824 90 97 do celów opałowych lub napędowych, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, determinuje konieczność zaklasyfikowania go do grupy wyrobów akcyzowych (zał.1), a ściślej - do grupy wyrobów energetycznych (art. 86 ust. 1 pkt 8).

W związku z faktem, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują określenia "cel opałowy", dla wyjaśnienia tego pojęcia należy posłużyć się potocznym jego rozumieniem. W Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie "opał" oznacza "to czym się ogrzewa pomieszczenie, czym się pali w piecu, w kuchni itp.". Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako "to czym się pali, materiał do opalania: drewno, węgiel, szczapy na opał", natomiast "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do palenia". Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku użycia preparatu do współspalania go z węglem w celu uzyskania energii de facto posłuży on do palenia, można zatem mówić o użyciu go w celu opałowym, pomimo, iż jak twierdzi podmiot, zasadniczą rolą dodawanego preparatu nie jest cel opałowy (grzewczy), ale przeciwdziałanie tworzeniu się trudnej do usunięcia szlaki podczas spalania węgla w kotłach energetycznych, a samo dodawanie preparatu do węgla powoduje dodatkowo uzyskanie nieznacznej ilości energii cieplnej. Nie ulega wątpliwości, że czynność związana z wykorzystaniem preparatu w procesie spalania węgla wypełnia pojęcie użycia takiego preparatu do celu opałowego, niezależnie od powodu jego zastosowania czy osiągniętego efektu (znikomej ilości dodatkowo otrzymywanej energii).

Ponadto warto też zauważyć, iż współspalanie przedmiotowego preparatu w procesach spalania węgla, powoduje uzyskanie dodatkowej energii (0,001%), czyli wartość o wiele wyższą, w ujęciu procentowym, niż ilość dodanego preparatu w stosunku do masy węgla (0,00028%).

Z powyższego wynika zatem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, preparat o nazwie F. o kodze CN 3824 90 97, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, winien zostać potraktowany jako wyrób akcyzowy. W konsekwencji, oznacza to, iż jego przywóz z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju, będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w akcyzie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Jeżeli w państwie członkowskim wysyłki ww. preparat nie byłby traktowany jako wyrób akcyzowy, w takim przypadku odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Potraktowanie wyrobu, który w innym państwie członkowskim nie jest wyrobem akcyzowym, tak jak wyrobu nabywanego wewnątrzwspólnotowo od którego zapłacono akcyzę, będzie powodowało m.in. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 4 zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

W konsekwencji znajdzie tutaj zastosowanie art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym w myśl którego w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

* przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

* bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

* prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Wnioskodawca zatem w celu rozliczenia ww. nabycia winien złożyć deklarację podatkową, z wykorzystaniem formularza AKC-U (deklaracja uproszczona nabycia wewnątrwspólnotowego), którego wzór został określony w załączniku do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru deklaracji uproszczonej (Dz. U. Nr 32, poz. 235).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* nieprawidłowe w zakresie uznania wyrobu o kodzie CN ex 3824 90 97 jako wyrobu akcyzowego,

* prawidłowe w zakresie sposobu rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia tego wyrobu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.