IBPP3/443-581/08/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 12 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży budynków wraz z gruntem na rzecz ich dzierżawców tj. Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży budynków wraz z gruntem na rzecz ich dzierżawców tj. Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina na podstawie decyzji komunalizacyjnych, które uprawomocniły się w latach 1991-2003, jest właścicielem 20 budynków, w których mieszczą się przychodnie lekarskie.Do 2005 r. nieruchomości te były przekazane Samodzielnym Publicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej do bezpłatnego użytkowania, w drodze umowy użytkowania. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę budynków nastąpiło na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym. W celu realizacji zadań własnych gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Takimi jednostkami były Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej. Ponieważ nieodpłatne przekazanie tym jednostkom budynków nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu dotyczące budynków, gdyż nie wystąpił związek poniesionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. W 2005 r. w związku z prywatyzacją służby zdrowia powstały Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej. Majątek ruchomy został sprzedany, a majątek nieruchomy Gmina odpłatnie wydzierżawiła przychodniom. Przeprowadzone modernizacje budynków w żadnym przypadku nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Obecnie Gmina zamierza sprzedać przedmiotowe budynki wraz z gruntem na rzecz Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, sprzedając budynki przychodni wraz z gruntem w przedstawionym stanie faktycznym, może zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ustawodawca zwolnił z opodatkowania VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednak w ust. 6 art. 43 postanowiono, że zwolnienia tego nie stosuje się do dostawy używanych budynków, budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w znaczeniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

* miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

* użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Ponieważ wymienione warunki wyłączenia ze zwolnienia powinny być spełnione łącznie, to mimo iż Gmina użytkuje budynki w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), to wydatki podatnika na ulepszenie budynków nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej i podatnik nie zrealizował prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle cyt. wyżej przepisów czynność nieodpłatnego przekazania budynków na rzecz Zakładów Opieki Zdrowotnej jest świadczeniem usług, ponieważ w drodze umowy nie nastąpiło przeniesienie prawa własności na inny podmiot, a jedynie ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest użytkowanie. W ten sposób Zakłady Opieki Zdrowotnej uzyskały prawo do używania i do pobierania pożytków budynków. Właścicielem budynków nadal pozostawała Gmina.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko odpłatne czynności dostawy towarów i świadczenia usług.

Ustawodawca zrównał pewne czynności nieodpłatne z czynnościami wykonywanymi za odpłatnością - ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi.

Artykuł 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowi bowiem: "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie nie będące dostawą na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub części". Nieodpłatne ustanowienie prawa użytkowania na rzecz Zakładów Opieki Zdrowotnej nie było dokonane na cele osobiste żadnej z osób wskazanych w tym przepisie. Również nie można zaliczyć tej czynności do innych nieodpłatnych świadczeń niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, gdyż przekazanie nastąpiło w ramach zadań własnych gminy.

Zgodnie, bowiem, z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą sprawy z zakresu ochrony zdrowia. W celu wykonywania tych zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Takimi jednostkami były Samodzielne Publiczny Zakłady Opieki Zdrowotnej. Ponieważ nieodpłatne przekazanie przez Gminę budynków nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to również nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupów dotyczących remontów tych budynków, gdyż nie występuje związek poniesionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Gmina dokonując sprzedaży budynków używanych wraz z gruntem ma prawo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, w przypadku budynków i budowli lub ich części - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 2 pkt 1, rozumie się budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

W art. 43 ust. 6 ww. ustawy wskazano, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Zatem aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 wyłączający zwolnienie z podatku VAT znalazł zastosowanie, wszystkie trzy wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza konieczność zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części. W sprawie będącej przedmiotem wniosku przeprowadzone modernizacje budynków nie przekroczyły 30% wartości początkowej, a ponadto Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Z cyt. wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika wymóg używania towaru odnoszący się bezpośrednio do zbywcy. Przyjąć zatem należy, że powyższy przepis konstruuje wymóg faktycznego używania towaru. Przez używanie zgodnie ze Słownikiem języka polskiego rozumieć należy posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie będzie zatem wystarczające (poza wyjątkiem dotyczącym nieruchomości, o którym poniżej) samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany.

Z treści przepisu wynika jednocześnie, że towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Zauważyć należy, iż w odniesieniu do towarów będących budynkami, budowlami oraz ich częściami ustawa wprost rozciąga zwolnienie przedmiotowe na ich dostawę, nawet gdy są one oddane w najem, dzierżawę, leasing etc. tj. oddane w używanie na podstawie umów mających charakter odpłatny.

Warunkiem zastosowania zwolnienia jest, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Brak prawa do odliczenia będzie miał miejsce również wówczas, gdy towar został nabyty w ogóle bez podatku naliczonego (np. jego wcześniejsze nabycie nie było objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług).

Po myśli art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwać, jeśli podatnik co prawda nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, lecz następnie osiągnął określony poziom ulepszenia towaru, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków i nakładów zużytych do ulepszenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż budynki będące przedmiotem wniosku zostały nabyte na podstawie decyzji komunalizacyjnych, które uprawomocniły się w latach 1991 - 2003. Zatem przy nabyciu tych budynków nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wskazany przez Wnioskodawcę okres w którym uprawomocniły się powyższe decyzje dotyczące przedmiotowych budynków świadczyć może o tym, iż budynki w dacie ich sprzedaży spełniać będą definicję towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - tj. w dacie ich sprzedaży minie co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych budynków.

W okresie do 2005 r. przedmiotowe budynki Wnioskodawca przekazał Samodzielnym Publicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej do bezpłatnego użytkowania w drodze umowy użytkowania. Zatem w powyższym okresie posiadaniu ww. budynków nie towarzyszyło ich faktyczne wykorzystywanie przez Wnioskodawcę. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w 2005 r. gdy powstały Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wydzierżawił im odpłatnie przedmiotowe budynki. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowe nieruchomości tj. budynki wraz z gruntem ich dzierżawcom tj. Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej.

Ponieważ w odniesieniu do towarów będących budynkami, budowlami oraz ich częściami ustawa o VAT wprost rozciąga zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 również na ich dostawę, nawet gdy są one oddane w najem, dzierżawę, leasing lub oddane na podstawie innych umów o podobnym charakterze tj. na podstawie umów mających charakter odpłatny. Zatem w przedmiotowej sprawie dostawa budynków oddanych w odpłatne używanie ich dzierżawcom, na podstawie umowy dzierżawy, korzystać będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie wystąpiły przesłanki wyłączające powyższe zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 6 ww. ustawy. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 22% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar sprzedać Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej 20 budynków, które są przez nie użytkowane na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotowe budynki spełniają definicje towarów używanych. W przedmiotowej sytuacji nie będzie miało zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 6 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione łącznie przesłanki zawarte w tym przepisie.

Zatem do przedmiotowej dostawy budynków wraz z gruntem będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w powiązaniu z art. 43 ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ww. ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.