IBPP3/443-577/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia, czy wcześniejsze wykonanie i zafakturowanie przez podatnika usługi należy traktować jako zaliczkę na poczet dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury-jest prawidłowe.

W dniu 17 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia, czy wcześniejsze wykonanie i zafakturowanie przez podatnika usługi należy traktować jako zaliczkę na poczet dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca podpisał umowę z inwestorem, której przedmiotem jest wykonanie robót budowlanych związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego. Zapłata za wykonane przez Wnioskodawcę roboty budowlane będzie regulowana przez inwestora w części wpłatą środków pieniężnych na konto, a w części wybudowanymi mieszkaniami.

Faktury za wykonane roboty będą wystawiane w okresach miesięcznych. Zgodnie z przyjętym wyżej sposobem płatności. Inwestor płaci na konto Wnioskodawcy część faktury, a pozostałą część faktury będzie traktował jako kompensatę z należnością za mieszkania, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zakupić. Na okoliczność zakupu mieszkań będzie podpisana umowa przedwstępna.

Dokonana kompensata będzie traktowana przez inwestora jako otrzymana zaliczka na poczet zakupu mieszkań i będzie potwierdzona fakturą VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych obowiązek podatkowy u inwestora powstanie:

* w dniu otrzymania zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego (art. 19 ust. 11) lub

* 30-dnia od dnia wydania lokalu (podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność), chyba że wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty (art. 19 ust. 10).

Po powstaniu obowiązku podatkowego, inwestor ma 7 dni na wystawienie faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy otrzymaną od inwestora fakturę VAT na kwotę odpowiadającą kwocie podlegającej kompensacie z przyszłymi zobowiązaniami z tytułu zakupionych mieszkań można uznać jako fakturę zaliczkową wystawiona zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie faktur (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Czy taka faktura będzie dawała Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt b) ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby można było dokonać kompensaty, to zgodnie z art. 498 k.c. dwie osoby muszą być jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Inwestor będzie wierzycielem Wnioskodawcy jeżeli wystawi na Wnioskodawcę fakturę za wydane mieszkania i dopiero wtedy będzie możliwa kompensata wzajemnych wierzytelności. Niedopłata faktur Wnioskodawcy nie może być potraktowana jako zaliczka na poczet przyszłego zakupu mieszkań, ponieważ zaliczka to suma pieniężna uiszczona na poczet należności, która wynika z określonego stosunku prawnego, czyli zapłata uiszczona z góry, pokrywająca w części przyszłą należność. A zatem inwestor nie powinien dokumentować fakturami VAT kwot potrąconych z faktur Wnioskodawcy. Do czasu podpisania aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawcę własność mieszkań nie powinna być wystawiana przez inwestora żadna faktura a potrącone kwoty winny figurować jako należność od inwestora.

Z uwagi na to, że faktury wystawione przez inwestora na równowartość dokonanych potrąceń na poczet zakupu mieszkań nie mogą być uznane za faktury zaliczkowe w rozumieniu § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86 ust. 2 pkt 1b dający prawo do odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ww. ustawy daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. W wyniku zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel.

Na podstawie powyższego można stwierdzić, że umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów lub usług.

Jak wynika z powyższego, realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru lub usługi stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towaru lub usługi pomniejszona o kwotę podatku.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Jeżeli w obrocie gospodarczym następuje zamiana towaru na towar, towaru na usługę, a także zamiana usługi na usługę mamy do czynienia z transakcjami barterowymi.

"Barter" oznacza wymianę bezpośrednią bez udziału pieniądza.

Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej ustalą w umowie pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji. Natomiast przepis art. 29 ust. 3 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy zapłata została przez strony transakcji barterowej ustalona w innej formie niż pieniężna.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł z inwestorem umowę dotyczącą wykonania robót budowlanych związanych z wybudowaniem budynku mieszkalnego. Zapłata za wykonane prace budowlane będzie regulowana przez inwestora w części wpłatą środków pieniężnych na konto, a w części wybudowanymi mieszkaniami. Faktury za wykonane roboty będą wystawiane w okresach miesięcznych. Inwestor wpłaci na konto Wnioskodawcy część faktury, a pozostałą część faktury będzie traktował jako kompensatę z należnością za mieszkania, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zakupić. Na okoliczność zakupu mieszkań będzie podpisana umowa przedwstępna.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Kwestia powstania obowiązku podatkowego uregulowana została w art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Artykuł 19 ust. 11 ustawy wskazuje, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności podatkowej. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny.

Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności".

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług wielokrotne dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach umowy barterowej winny być rozpatrywane pod kątem wywiązania się stron z zawartej umowy. Niewywiązanie się chociażby jednej ze stron z obowiązku realizacji umowy nawet w części - powoduje, iż umowa zamiany musi być uważana za niezawartą (odstąpienie od umowy). W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegają czynności faktycznie wykonane (dokonana dostawa towarów i świadczenie usługi). Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT. Obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług) stosownie do wykonywanych przez nie czynności.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że mimo zawartej pomiędzy stronami umowy barterowej, świadczeniu usług budowlanych wykonanych przez Zainteresowanego nie towarzyszyło konkretnie określenie, jakie towary są przedmiotem zamiany transakcji barterowych.

Biorąc pod uwagę ten fakt oraz powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy, a po stronie Inwestora nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegającej opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 680, poz. 360).

Na podstawie § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Pomimo, iż zapisy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem umowy, przewidują możliwość zaliczkowego rozliczania pomiędzy nimi oraz wystawiania faktur zaliczkowych za miesięczne okresy, to jednak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, takie rozliczenie nie może być uznane za zaliczkę. Tym samym nie może być fakturowane przez inwestora jako częściowa zapłata (zaliczka) na poczet niedokonanych i nieskonkretyzowanych, a planowanych w późniejszym czasie świadczeń wzajemnych.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise. W wyroku tym TS UE orzekł, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Z powyższego wynika więc, że aby otrzymana zaliczka rodziła skutki w podatku od towarów i usług w momencie dokonania takiej zapłaty towary będące przedmiotem przyszłej dostawy winny być szczegółowo określone. W przypadku bowiem wpłat, które nie są szczegółowo określone, kwoty te nie stanowią zaliczek rodzących obowiązek podatkowy.

Jak wykazano powyżej, inwestor nie otrzymał od Wnioskodawcy żadnej zaliczki, tym samym nie mógł wystawić z tego tytułu faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wykazano wcześniej otrzymane przez Wnioskodawcę faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane. Tym samym faktury te nie stanowią w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wystawionych przez Inwestora, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.