IBPP3/443-577/10/BWo - Możliwość zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali mieszkalnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego i korekty tego podatku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i korekty tego podatku - jest nieprawidłowe

W dniu 3 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 28 października 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 października 2010 r. znak IBPP3/443-577/10/KO.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 5 listopada 2007 r. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami nabył własność nieruchomości zabudowanych trzykondygnacyjnym budynkiem (kamienica). Udział Wnioskodawcy w ww. nieruchomościach wynosi 30/100. W przedmiotowym budynku znajdowało się osiem lokali mieszkalnych, z których cztery były przedmiotem umów najmu, a jeden przedmiotem bezumownego korzystania. Sprzedający (osoby fizyczne) nie posiadali statusu podatników podatku od towarów i usług, w związku z czym transakcja zakupu nie była opodatkowana tym podatkiem.

Celem inwestycji było dokonanie remontu i modernizacji całego budynku, dobudowanie "przybudówki" a następnie sprzedaż lokali. Zakup został zaksięgowany jako towar handlowy.

Od momentu zakupu do chwili obecnej podatnik ponosił wydatki związane z remontem i modernizacją budynku, które księgowane były jako produkcja w toku. W chwili obecnej suma tych wydatków nie przekroczyła równowartości 30% wartości początkowej budynku w części przypadającej na podatnika. Wnioskodawca dokonał już zbycia pierwszych lokali. Obecnie prace remontowo - modernizacyjne są nadal prowadzone, zatem istnieje prawdopodobieństwo, iż w momencie zbywania kolejnych lokali, suma tych wydatków przekroczy 30% wartości początkowej budynku.

Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów remontu i modernizacji przedmiotowego budynku, z uwagi na fakt, że zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami transakcja zbycia ww. lokali podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 25 października 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1. W opinii Wnioskodawcy transakcje zbycia wyremontowanych lokali będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43.

Ad. 2 W opinii Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że transakcje zbycia lokali podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystanych w remoncie i modernizacji budynku w rozliczeniu za bieżące okresy sprawozdawcze.

Uzasadnienie ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy obecnie obowiązujący przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 może stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia przedmiotowych transakcji od podatku od towarów i usług, a to z uwagi na fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym budynek nie stanowi dla Wnioskodawcy środka trwałego. Przedmiotowa nieruchomość była u Wnioskodawcy od początku traktowana jako towar handlowy.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 stanowi, że nie podlega zwolnieniu dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem. Zwolnienie nie znajduje zastosowania również wówczas gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ustawodawca w tym przepisie posługuje się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy: "Jlekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ustawodawca odwołuje się zatem do "ulepszenia" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepisy odpowiednio art. 16j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidują, iż budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 16g PDOPrU, co do zasady, wartością początkową środków trwałych jest:

* cena nabycia netto (rozumiana jako kwota należna sprzedawcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania) w razie odpłatnego nabycia,

* cena nabycia powiększona o różnicę pomiędzy wartością rynkową a ceną nabycia w przypadku częściowo odpłatnego nabycia towarów,

* koszt wytworzenia (rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych i innych) w razie wytworzenia we własnym zakresie,

* wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób (chyba że odpowiednia umowa określa tę wartość na poziomie niższym od wartości rynkowej),

* wartość poszczególnych środków trwałych określona przez podatnika na dzień wniesienia aportu lub udziału, ale nie wyższa od wartości rynkowej w razie aportu do spółki kapitałowej oraz udziału w spółdzielni

* ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej w razie otrzymania tych składników majątku w związku z likwidacją osoby prawnej (reguła ogólna).

Jak zatem z powyższego wynika, zarówno pojęcie wartości początkowej, jak i pojecie ulepszenia dotyczą wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczą towarów handlowych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać za słuszne stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe transakcje podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie ad. 2

Biorąc pod uwagę powyższe - korekta nie będzie miała miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,

a także grunty. Zatem w świetle tego przepisu towarami są lokale niezależnie od tego czy stanowią towary handlowe czy środki trwałe w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że 5 listopada 2007 r. nabył wraz z innymi podmiotami nieruchomość (kamienica), w której posiada udział w wysokości 30/100. W budynku znajdowało się osiem lokali mieszkalnych. Sprzedający (osoby fizyczne) nie posiadali statusu podatników podatku od towarów i usług, w związku z czym transakcja zakupu nie była opodatkowana tym podatkiem. Celem inwestycji było dokonanie remontu i modernizacji całego budynku, dobudowanie "przybudówki" a następnie sprzedaż lokali. Zakup został zaksięgowany jako towar handlowy. Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów remontu i modernizacji przedmiotowego budynku, z uwagi na fakt, że zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami transakcja zbycia ww. lokali podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów usług. W wyniku przeprowadzonej modernizacji istniejących lokali mieszkalnych oraz w wyniku rozbudowy budynku powstały następujące lokale mieszkalne, które Wnioskodawca zamierza sprzedać a mianowicie są to:

W związku z zamiarem sprzedaży ww. lokali mieszkalnych pojawiła się u Wnioskodawcy wątpliwość w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT ustawodawca co do zasady zwolnił z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części niezależnie od tego czy stanowią one u dostawcy towar handlowy czy środek trwały pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w ww. artykule.

Tak więc w zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca zwolnił od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zakresu zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a jak również z definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że ustawodawca przepisy te odnosi do każdego towaru będącego budynkiem, lokalem, czy budowlą niezależnie od tego czy stanowią one u dostawcy towary handlowe, czy środki trwałe.

W związku z tym ulepszenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odnosi się również do każdego lokalu, budynku, budowli, które są przedmiotem dostawy, niezależnie od tego czy w księgach rachunkowych zaksięgowano je jako towary handlowe czy środki trwałe.

Ustawodawca poprzez ww. przepisy wprowadził normę, iż dostawa nieruchomości budynkowych, lokalowych czy też budowli co do zasady korzysta ze zwolnienia i jedynie w określonych przypadkach dostawa nieruchomości zabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia. Adekwatnie do powyższego co do zasady wydatki związane z budową, przebudową, modernizacją czy tez remontem nieruchomości nie będą związane z działalnością opodatkowaną chyba, że zaistnieją okoliczności które spowodują utratę lub rezygnację ze zwolnienia przy dostawie danej nieruchomości, a tym samym nabycie przez podatnika prawa do odliczenia takich wydatków związanych z tą nieruchomością.

W sformułowanym pytaniu Wnioskodawca prosi o wyjaśnienie zakresu zwolnienia, bez względu na fakt, czy w momencie zbycia wartość wydatków na remont i ulepszenie przekroczyła równowartość 30% wartości początkowej. Zatem w pierwszej kolejności należy się odnieść do przypadku, gdy nakłady te nie przekroczą 30% wartości początkowej. Wysokość nakładów ma bowiem istotne znaczenie.

W sytuacji gdy wydatki ponoszone na modernizację poszczególnych lokali opisanych w pkt 1, 2 i 3 uzasadnienia tj.

* czterech lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę od dnia zakupu tj. od 2 listopada 2007 r.,

* lokalu będącego przedmiotem bezumownego korzystania;

* trzech lokali tzw. kwaterunkowych

będą niższe niż 30% wartości początkowej wówczas ich dostawa następować będzie w okresie dłuższym niż 2 lata po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał bowiem, że lokale te były już po raz pierwszy wcześniej zasiedlone tj. przed dniem ich nabycia przez Wnioskodawcę. Zatem w tej sytuacji sprzedaż lokali mieszkalnych nie będzie następować w wyniku pierwszego zasiedlenia.

Przy czym zauważyć należy, iż zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy ma zastosowanie niezależnie od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres.

Natomiast w sytuacji, gdy nakłady na ulepszenie lokali opisanych w pkt 2 i 3 uzasadnienia tj. na lokal będący przedmiotem bezumownego korzystania i na trzy lokale tzw. kwaterunkowe stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej to będziemy mieć do czynienia z jednym z wyłączeń ze zwolnienia tj. z sytuacją gdy dane lokale są przedmiotem dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Czyli wydanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nieruchomości w ramach sprzedaży ewentualnie najmu, dzierżawy lub na podstawie innych umów o podobnym charakterze, będzie następować po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla lokali mieszkalnych wskazanych w pkt 2 i 3 uzasadnienia należy ustalić czy w przypadku tych dostaw nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź pkt 10a ustawy o VAT.

Przystępując do analizy pierwszego zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy zauważyć należy, że poniesienie nakładów modernizacyjnych powyżej 30% wartości początkowej powoduje, że dostawa tych lokali w marcu 2011 r. będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem będzie to pierwsze wydanie lokali w celu wykonania czynności opodatkowanych, które wystąpi po dokonaniu przez Wnioskodawcę modernizacji przekraczającej 30% wartości początkowej lokalu. Zatem skoro sprzedaż tych lokali będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wcześniej wskazano w tych przypadkach, w których nie znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bada się zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Ww. ograniczenie odnosi się do nieruchomości, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a równocześnie dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszy z ww. warunków jest spełniony co wynika wprost z wniosku, bowiem Wnioskodawca wskazał, że transakcja nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast należy się zastanowić czy doszło do spełnienia drugiego warunku, a mianowicie czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z modernizacją, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

W odniesieniu do spełnienia drugiego warunku dotyczącego przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z modernizacją przedmiotowych lokali należy ustalić czy poczynione zakupy towarów i usług są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy czy też nie.

W tym celu należy przyjąć tak jak wskazał Wnioskodawca, że celem inwestycji było dokonanie remontu i modernizacji całego budynku, dobudowanie "przybudówki" a następnie sprzedaż lokali. Zakup lokali został zaksięgowany jako towar handlowy. Co prawda Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów remontu i modernizacji budynku, to jednak nie oznacza, że to prawo mu nie przysługiwało. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego czy podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego lecz czy to prawo mu przysługiwało.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ulepszenia przedmiotowych lokali należy zauważyć następującą rzecz. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi niezależnie od tego czy podatek naliczony związany jest z towarami handlowymi czy z innymi towarami (np. środkami trwałymi, wyposażeniem itp.).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie powyższe sprowadza się do ustalenia istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary (handlowe) lub usługi, zakupione przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej lub też służące tej sprzedaży, w przypadku tej dostawy posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej. A zatem należy przyjąć, iż Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z modernizacją lokali opisanych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego. Tym samym skoro Wnioskodawca poniósł nakłady modernizacyjne przekraczające 30% wartości początkowej lokalu, z tytułu poniesienia których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie został spełniony drugi warunek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tym samym dostawa lokali opisanych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego podlega opodatkowaniu a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem i modernizacją tych lokali.

Następnie należy przeanalizować przypadek gdy przedmiotem sprzedaży będą cztery zmodernizowane lokale mieszkalne, które Wnioskodawca oddał w najem po ich nabyciu w dniu 5 listopada 2007 r., a ulepszenia tych lokali były czynione w okresie trwania umowy najmu i przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z lokali. Przed wydaniem lokali w związku z ich dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lokale te były wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Trzeba bowiem wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, gdzie w poz. 4 wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe - PKWiU ex 70.20.11.

Należy zatem zauważyć, że dostawa tych lokali nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albowiem nastąpiło ono w momencie wydania lokali najemcom i najemcy korzystali z lokali ulepszonych w stopniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej tych lokali. Tym samym został wykluczony jeden z przypadków kiedy dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a). W art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) przewidziano drugi przypadek kiedy dostawa nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia, a mianowicie gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w sytuacji gdy okres pomiędzy wydaniem pierwszemu użytkownikowi ulepszonego lokalu w ramach najmu a momentem dostawy tego lokalu upłynął okres co najmniej dwu letni dochodzi do wykluczenia kolejnego przypadku kiedy dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy dostawa czterech lokali mieszkalnych (opisanych w pkt 1 uzasadnienia) dokonywana po pierwszym zasiedleniu nastąpi w okresie powyżej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia wówczas dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zauważyć jednakże należy, że w przypadku dostawy ww. czterech lokali mieszkalnych, będących przedmiotem umów najmu, gdy dostawa ta nastąpi w okresie przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tym samym należy ustalić, czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a odnosi się do nieruchomości, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a równocześnie dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwszy z ww. warunków jest spełniony co wynika wprost z wniosku, bowiem Wnioskodawca wskazał, że transakcja nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast należy się zastanowić czy doszło do spełnienia drugiego warunku, a mianowicie czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z modernizacją lokali, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Jak wskazano wyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi niezależnie od tego czy podatek naliczony związany jest z towarami handlowymi czy z innymi towarami (np. środkami trwałymi, wyposażeniem itp.).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem aby ocenić czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z modernizacją przedmiotowych lokali i czy wymagana jest ewentualna korekta odliczonego podatku konieczne jest ustalenie czy poczynione zakupy towarów i usług są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy czy też nie.

Wnioskodawca wprawdzie kierował się zamiarem sprzedaży ww. lokali. Jednakże podatek naliczony z tytułu ulepszenia nie został odliczony. Lokale te de facto zostały przeznaczone pod wynajem (czynność zwolniona z VAT) i zostały wydane najemcom. Zatem wówczas podatek naliczony miał związek ze sprzedażą zwolnioną i nie podlegał odliczeniu. W związku z powyższym warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do nakładów poniesionych na modernizację czterech lokali mieszkalnych (będących przedmiotem umów najmu), nie zostaje w rezultacie zrealizowany. A zatem należy uznać, iż Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z modernizacją lokali, które zostały oddane w najem, a które następnie zostały sprzedane.

Tym samym dochodzi do spełnienia drugiego warunku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem dostawa czterech lokali mieszkalnych (będących przedmiotem umów najmu), która mimo iż nastąpi w okresie przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy tutaj zauważyć, że nie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepis ten odnosi się do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony natomiast u Wnioskodawcy jak wskazano powyżej prawo takie nie powstało z uwagi na przeznaczenie przedmiotowych lokali do świadczenia usług najmu zwolnionych z podatku VAT, tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na modernizację tych lokali.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dostawa czterech lokali mieszkalnych, które były wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych na podstawie umów najmu jeśli lokale te były ulepszane w trakcie trwania umowy najmu, będzie korzystała ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 pkt 1 i 10a).

Inaczej przedstawia się kwestia opodatkowania ww. czterech lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca oddał w najem po ich nabyciu w dniu 5 listopada 2007 r. i po upływie umowy najmu i opróżnieniu lokali przez najemców były czynione ulepszenia tych lokali, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Dostawa tych lokali będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem również w tym przypadku przy ponoszeniu nakładów na modernizację lokali mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż jako towar handlowy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dostawa tych lokali mieszkalnych będzie podlegać opodatkowaniu a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi nakładami.

Analogicznie przedstawia się opodatkowanie czterech nowopowstałych z rozbudowy budynku lokali mieszkalnych niezależnie od tego w jakiej wysokości poniesiono nakłady inwestycyjne na ich wytworzenie. Dostawa tych lokali będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia (tekst jedn. po wybudowaniu). Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem również w tym przypadku przy ponoszeniu nakładów na rozbudowę Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dostawa tych lokali mieszkalnych będzie podlegać opodatkowaniu według stawek określonych w ustawie a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi nakładami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostaw lokali opisanych w pkt 1, 2, 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystanych przy remoncie, modernizacji i rozbudowie lokali mieszkalnych została już zawarta wcześniej w treści interpretacji dotyczącej sposobu opodatkowania sprzedaży przedmiotowych lokali.

Zatem pozostaje wskazać, że w przypadku, gdy Wnioskodawcy prawo to przysługuje to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Odnosząc zatem powyższe do zaistniałego stanu faktycznego w przytoczonych przypadkach wskazanych wyżej, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, które mógł zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z przysługującego mu prawa odpowiednio w tej części nie skorzystał w terminach wskazanych ustawą. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia w ww. terminach nie pozbawia podatnika z prawa do odliczenia. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za bieżące okresy sprawozdawcze należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dostawy lokali mieszkalnych będących przedmiotem wniosku jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem i modernizacją tych lokali jak również termin realizacji tego prawa należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci swą aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.