IBPP3/443-575/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 14 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

- jest prawidłowe w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic,

* braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem świetlic na cele statutowe oraz

- jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie świetlic.

W dniu 14 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic,

* braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem świetlic na cele statutowe oraz

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie świetlic.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina T (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje kilka świetlic wiejskich. Nieruchomości, na których znajdują się przedmiotowe świetlice są własnością Gminy. Świetlice te są wykorzystywane na dwa sposoby tj.:

* odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych lub innych zainteresowanych podmiotów celem organizacji imprez okolicznościowych takich jak osiemnastki, stypy, wesela,

* oraz udostępniane nieodpłatnie na cele gminne np. w związku z organizacją wyborów, na potrzeby zebrań wiejskich itp.

Wykaz stawek za wynajęcie każdej z świetlic określany jest w zarządzeniach Burmistrza Gminy. Z tytułu wynajmu Gmina wystawia faktury VAT, a do wynagrodzenia doliczany jest podatek VAT według właściwej stawki.

Częstotliwość wynajmowania przedmiotowych obiektów uzależniona jest od popytu na wynajęcie danej świetlicy. Niektóre z nich wynajmowane są kilkanaście razy w roku, inne kilka razy w roku, a inne jeszcze rzadziej. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że w zarządzeniu Burmistrza ustalane są osobne stawki na wynajęcie każdej z świetlic, będących przedmiotem niniejszego wniosku. Gmina pozostaje w stałej gotowości do wynajęcia przedmiotowych obiektów na żądanie potencjalnego najemcy.

Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów jest natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów).

W konsekwencji, w danym miesiącu może zdarzyć się, że dana świetlica będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie (w praktyce będą to najczęstsze przypadki).

Powyższe rozwiązanie w zakresie udostępniania świetlic utrzymane również w przyszłości.

Gmina w przeszłości ponosiła oraz wciąż ponosi wydatki na bieżące utrzymanie takie jak koszty wyposażenia, utrzymania czystości czy remontów oraz inne wydatki związanie z ich utrzymaniem (wydatki bieżące). Gmina nie odliczała VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących. Gmina pragnie także zaznaczyć, iż w przyszłości również będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie świetlic.

Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczący wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: najem), a w jakiej części z pozostałymi czynnościami (tekst jedn.: nieodpłatne udostępnianie obiektów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT.

2. Czy z tytułu wykorzystywania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu podatku VAT, tj. ich nieodpłatnego udostępniania w związku z realizacją przez Gminę jej zadań publicznych, Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

3. Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na utrzymanie świetlic.

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza (ewentualnie proporcji) Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT.

2. Z tytułu wykorzystania świetlic, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu podatku VAT, tj. ich nieodpłatnego udostępniania w związku z realizacją przez Gminę jej zadań publicznych, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

3. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki na utrzymanie świetlic.

4. W ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Gmina ma bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę świetlic nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, w której organ stwierdził, że piorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych", czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn...., w której Dyrektor potwierdził, iż "świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich w celu organizowania imprez okolicznościowych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy."

Reasumując, wynajmując świetlice Gmina działa w charakterze podatnika VAT, dokonując odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem świetlic (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z utrzymaniem świetlic) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT (wynikające z zadań Gminy w zakresie działalności publicznej), niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania świetlic również do zadań pozostających poza zakresem podatku VAT potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że świetlice znajdują się w majątku Gminy i w konsekwencji ich nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie będzie stanowić użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt 2 przedmiotowej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie zostanie dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz Gmina udostępnia jedynie nieodpłatnie przedmiotowe świetlice. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług, w przypadku bowiem organizacji wyborów czy zebrań wiejskich nie sposób określić konkretnego odbiorcę czy grupę odbiorców takiej usługi.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak zgodnie się podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w VAX Komentarz, 2012, A. Bartosiewicz, R. Kubacki gdzie wskazano, że "Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby łub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc konsumpcja świadczenia"".

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-I 02/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania świetlic na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

a. Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "użycia towarów" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika.

Należy natomiast podkreślić, iż Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych,.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą one działania wynikające z zadań z zakresu działalności publicznej (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są one uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, etc, w tym również wykorzystania świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, zdarzenia z zakresu działalności publicznej gmin takie jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej nfrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc, pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę działającą niejako podatnik VAT, ale jako jednostka samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie świetlic w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Gminy art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

b. Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

Dodatkowo, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie świetlic ma bowiem charakter strcite służący realizacji zadań własnych Gminy, tj. np. odbywają się tam spotkania sołectw czy organizowane są wybory. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-I53/12-3/MR, stwierdził, że "Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie

podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)".

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina udostępnia świetlice zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania świetlic dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć i jest on uzależniony od popytu na wynajęcie danej świetlicy oraz od innych czynników. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie (w praktyce będą to najczęstsze przypadki).

Odpłatne udostępnianie świetlic na rzecz zainteresowanych podmiotów jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania świetlic przez Gminę, czynność ta, w opinii Wnioskodawcy, nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji przedmiotowe świetlice są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zaś zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta. która była w przeszłości przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że,Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz 1 FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. IV tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegojące w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por, art. 114 u.p.t.u.)"

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10 czy w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. 1 FSK 903/08.

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAX, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z świetlicami

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem podatku VAX, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienia przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAX.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. 1 FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowany/ni oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodiegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego."

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. FSK 997/11 oraz I FSK 996/11. w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VA T. Oznacza to. że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-1S3/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodłegąjących w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodiegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad. 4

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świetlice udostępniane są zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym Gmina nie jest w stanie określić w chwili poniesienia wydatków, w jakim zakresie świetlice (a więc również wydatki poniesione na ich bieżące utrzymanie oraz rozbudowę) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. W takiej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych, bez konieczności stosowania proporcji VAT o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (uzasadnienie tego stanowiska zostało zawarte powyżej w punkcie 3).

Ponadto w opinii Gminy niewłaściwe byłoby również stosowanie innej proporcji aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż proporcja ta nie znajdowałaby uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Powołując się na zasadę racjonalności ustawodawcy, należy bowiem stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowy sposób obliczania proporcji VAT, aniżeli ten określony w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, to znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w przepisach.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, gdzie organ stwierdził, że "Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - Gmina ma bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż na terenie Gminy funkcjonuje kilka świetlic wiejskich. Nieruchomości, na których znajdują się przedmiotowe świetlice są własnością Gminy. Świetlice te są wykorzystywane na dwa sposoby tj.:

* odpłatnie wynajmowane na rzecz osób fizycznych lub innych zainteresowanych podmiotów celem organizacji imprez okolicznościowych takich jak osiemnastki, stypy, wesela,

* oraz udostępniane nieodpłatnie na cele gminne np. w związku z organizacją wyborów, na potrzeby zebrań wiejskich itp.

Gmina nie zna możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których świetlice są przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału i zapotrzebowania na obydwie formy wykorzystania świetlic przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów jest natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlic.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na świetlice wiejskie Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą następnie udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. ogłoszenie wyborów).

Gmina w przeszłości ponosiła oraz wciąż ponosi wydatki na bieżące utrzymanie takie jak koszty wyposażenia, utrzymania czystości czy remontów oraz inne wydatki związanie z ich utrzymaniem (wydatki bieżące). Gmina nie odliczała VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących. Gmina pragnie także zaznaczyć, iż w przyszłości Również będzie ponosić wydatki na bieżące utrzymanie świetlic.

Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczący wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: najem), a w jakiej części z pozostałymi czynnościami (tekst jedn.: nieodpłatne udostępnianie obiektów).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatny wynajem świetlic na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) w celu organizacji imprez okolicznościowych, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż odpłatne wynajmowanie przez Gminę świetlic zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż nieodpłatne wykorzystywanie przez Gminę świetlic w celach realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. stosownie do pkt 9, 17, 18 ww. przepisu sprawy odpowiednio: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; promocji gminy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 12 § 11 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. - Kodeks wyborczy (Dz. U. Nr 21, poz. 112 z późn. zm.), rada gminy, tworząc obwody głosowania, ustala ich numery, granice oraz siedziby obwodowych komisji wyborczych.

Jak wynika z wniosku, Gmina udostępnia świetlice nieodpłatne na cele gminne, np w związku z organizacją wyborów, na potrzeby zebrań wiejskich itp.

Zatem czynności nieodpłatnego udostępniania świetlic na podstawie ustawy o samorządzie gminnym nie mają charakteru czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie będą one związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina nieodpłatnie udostępnia świetlice na cele gminne, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Czynność nieodpłatnego udostępnienia świetlic na cele gminne wykonywana jest nieodpłatnie, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co wyklucza jej opodatkowanie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic na cele gminne, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z bieżącym utrzymaniem świetlic, wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Należy zauważyć, że w uchwale NSA wydanej w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), uznano, że " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne (...)".

Orzeczenie to dotyczy wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej kategorii czynności tj. opodatkowanych oraz czynności niepodlegających podatkowi

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ponosiła (ponosiła i ponosi) wydatki na bieżące utrzymanie świetlic koszty wyposażenia, utrzymania czystości czy remontów oraz inne wydatki związane z ich utrzymaniem. Obiekty te, zgodnie z regulaminem udostępniane są w dwojaki sposób: w odpłatny wynajem oraz nieodpłatnie, na cele "gminne". Wskazano, że Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek VAT naliczony dotyczący wydatków bieżących jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: najem), a w jakiej części z pozostałymi czynnościami. Wskazano, że w praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć i jest on uzależniony od popytu na wynajęcie danej świetlicy oraz od innych czynników. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

W odniesieniu więc do wskazanych we wniosku wydatków na bieżące utrzymanie świetlic takich jak koszty wyposażenia, utrzymania czystości, remontów (o ile nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT) oraz innych wydatków związanych z ich utrzymaniem, dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 9/10) - Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Pełne odliczenie przysługuje, o ile obiektywnie Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało również w okresie, kiedy u Wnioskodawcy wystąpi tylko czynność opodatkowana VAT (tekst jedn.: najem obiektów), albowiem spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o niewątpliwym i bezpośrednim związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Podkreślić należy, iż w odniesieniu do wydatków bieżących nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, Gmina nie dokona żadnych czynności opodatkowanych, tj. gdy w tym okresie wystąpią tylko czynności nieodpłatnego udostępnienia świetlic na cele gminne.

Należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, dana świetlica była wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z wniosku "w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określone części odpłatnie jak i nieodpłatnie".

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko, iż Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki na utrzymanie świetlic.

W konsekwencji, ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego jest bezprzedmiotowe.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

- prawidłowe w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmowania świetlic,

* braku obowiązku naliczenia podatku należnego w związku z wykorzystywaniem świetlic na cele statutowe oraz

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie świetlic.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Dlatego też, tut. Organ nie dokonał oceny braku możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności, lecz okoliczność ta została przyjęta jako element stanu faktycznego. Oceny tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że powołane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.