IBPP3/443-572/09/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 29 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Pismem z dnia 16 września 2009 r. znak IBPP3/443-572/09/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 29 września 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Sp. z o.o. (dalej "Podatnik" lub "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność produkcyjną. Swoje produkty sprzedaje między innymi do podmiotów z Grupy (dalej "S. C."), które są zidentyfikowane na potrzeby transakcji wspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. S. C. zajmuje się sprzedażą produktów na rzecz ostatecznych odbiorców (dalej "Obiorcy").

Sprzedaż produktów Spółki za pośrednictwem S. C. wygląda w ten sposób, iż Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz S. C., ta z kolei na rzecz Odbiorcy, przy czym towar jest transportowany bezpośrednio ze Spółki do Odbiorców i kończy się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Wdrożono jednolity system dokonywania dostaw i wystawiania faktur w powyższym przypadku.

Spółka oraz S. C. posiadają zintegrowany system finansowo-księgowy. Działa on w ten sposób, iż Spółka będzie mogła wystawić fakturę na S. C. dopiero po tym jak S. C. wystawi fakturę na Odbiorcę. Natomiast S. C. wystawia fakturę na Odbiorcę dopiero po otrzymaniu potwierdzenia, iż towary dotarły do niego. Konsekwentnie nie ma technicznej (systemowej) możliwości by Spółka wystawiła fakturę z tytułu dokonanej dostawy na S. C. zanim towary nie zostaną rzeczywiście dostarczone do Odbiorcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jako potwierdzenie, iż towary będące przedmiotem dokonanej dostawy na rzecz S. C. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do Odbiorcy Spółka posiada kopie faktury wystawionej w systemie finansowo-księgowym na S. C.

W przedmiotowym stanie faktycznym transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. dostawie między Spółką a S. C.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka będzie w posiadaniu kopii faktury (zawierającej jednocześnie specyfikację poszczególnych towarów). Kopia ta będzie jednoznacznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Skoro bowiem system finansowo-księgowo nie umożliwia wystawienia faktury przed potwierdzeniem otrzymania towarów przez Odbiorcę (Spółka nie może wystawić faktury na S. C. zanim S. C. nie wystawi faktury na Odbiorcę, a ta wystawia ją dopiero po otrzymaniu od Odbiorcy potwierdzenia otrzymania towarów) to kopia tej faktury będzie w każdym przypadku wystarczającym dokumentem dla potwierdzenia dokonania WDT i konsekwentnie dla zastosowania stawki VAT 0%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do stosowania stawki 0% dla dostawy na rzecz S. C....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

Powyższe potwierdza, iż w przedmiotowym stanie faktycznym dostawy towarów dokonuje Spółka na rzecz S. C., a S. C. na rzecz Odbiorcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie: jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie".

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT "w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Powyższe wskazuje, iż dostawa, której dokonuje Spółka, jako dostawa, do której przyporządkowany jest transport, powinna stanowić dla Spółki WDT w miejscu rozpoczęcia transportu tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

Powyższe warunki są wyłącznymi, których spełnienie jest wymagane dla zastosowania stawki 0% dla WDT.

Spółka dokonuje dostawy na rzecz S. C., która posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla niej, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podaje ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest więc spełniony.

Konieczne jest więc jeszcze spełnienie warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. posiadanie dowodów wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT "dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Przy czym zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Powyższe stanowi, iż podatnik, dla zastosowania stawki 0%, powinien, co do zasady, posiadać dokument przewozowy, kopię faktury oraz specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Przy czym jak wskazują sądy, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0% (...) Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 42 ust. 11 ustawy VAT)" (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrok z 8 maja 2008 r.; sygn. I SA/Ke 114/08; analogicznie: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrok z 11 kwietnia 2008 w Warszawie, wyrok z 27 września 2007 r.: sygn. III SA/Wa 1210/07).

Konsekwentnie jak wskazuje orzecznictwo art. 42. ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 należy interpretować w ten sposób, że podatnik powinien posiadać (i) jeden z trzech dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 (kopia faktura, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, dokument przewozowy), (ii) dwa z nich bądź (iii) wszystkie trzy dokumenty, tak by łącznie potwierdzały dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W przypadku gdy posiadane dokumenty (jeden z nich, dwa lub wszystkie trzy) nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to Podatnik może na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT udokumentować dokonanie WDT jakimikolwiek innymi dokumentami ("dokumentami pomocniczymi").

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka będzie w posiadaniu kopii faktury (zawierającej jednocześnie specyfikację poszczególnych towarów). Kopia ta będzie jednoznacznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Skoro bowiem system finansowo-księgowy nie umożliwia wystawienia faktury przed potwierdzeniem otrzymania towarów przez Odbiorcę (Spółka nie może wystawić faktury na S. C. zanim S. C. nie wystawi faktury na Odbiorcę, a ta wystawia ją dopiero po otrzymaniu od Odbiorcy potwierdzenia otrzymania towarów) to kopia tej faktury będzie w każdym przypadku wystarczającym dokumentem dla potwierdzenia dokonania WDT i konsekwentnie dla zastosowania stawki VAT 0%.

Powyższe oznacza, iż samo posiadanie kopii faktury będzie uprawniało Podatnika do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanego WDT. Nie będzie tu konieczne posiadanie ani dokumentu przewozowego ani też żadnego innego dokumentu pomocniczego określonego w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż od dnia przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska jest zobowiązana uwzględnić dorobek prawny Unii Europejskiej. Regulacje ustawy o VAT, jako będące wynikiem implementacji przepisów wspólnotowych, powinny być zgodne z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa). W przypadku wystąpienia niezgodności podatnik jest uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Jedynym wymogiem zastosowania stawki 0% dla WDT jest, zgodnie z Dyrektywą, wysyłka/transport towarów poza terytorium danego państwa członkowskiego, na terytorium innego państwa członkowskiego. Dyrektywa nie określa w jaki sposób ta wysyłka/transport ma zostać udokumentowana. Nie zawiera więc postanowień analogicznych do art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajął tu stanowisko, iż "uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (...) wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy" (Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie Teleos pic; sygn. C 409/04).

Trybunał zwraca tu więc uwagę, iż dla stosowania stawki 0% istotna jest obiektywna okoliczność przemieszczenia towarów, nie zaś posiadanie określonej dokumentacji potwierdzającej ten fakt. Wyraźnie zostało to potwierdzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w innym z wyroków gdzie zauważył on, iż " art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie." (Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn; sygn. C-146/05).

Również polskie orzecznictwo zwraca uwagę, iż "uprawniony jest pogląd, że określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 u.p.t.u. konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową-godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe" (Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z 5 lutego 2009 r.: sygn. I FSK 1882/07, analogicznie: Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z 20 stycznia 2009 r.; sygn. I FSK 1500/08 oraz Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z 13 maja 2008 r.; sygn. I FSK 612/07).

Konsekwentnie również wykładnia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w świetle przepisów prawa europejskiego tj. art. 138 ust. 1 Dyrektywy, prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest wykazanie dokonania dostawy WDT w jakikolwiek sposób. W przedmiotowym stanie faktycznym, skoro system finansowo-księgowy, nie umożliwia wystawienia faktury przed potwierdzeniem otrzymania towarów przez Odbiorcę, to kopia tej faktury będzie w każdym przypadku wystarczającym dokumentem dla potwierdzenia dokonania WDT i konsekwentnie dla zastosowania stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z ww. przepisu, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania przedmiotowej transakcji ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia), bowiem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług uregulowano w sposób szczególny zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego towaru, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku wynika, że dostawy tego samego towaru dokonuje Wnioskodawca na rzecz S. C., która posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla niej, zaś S. C. dokonuje dostawy tego towaru odbiorcy, przy czym towar jest transportowany bezpośrednio ze Spółki do Odbiorców i kończy się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W przedmiotowym stanie faktycznym transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. dostawie między Spółką a S. C.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ww. ustawy uznaje się, że dostawy dokonał każdy z ww. podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 i 3 ww. ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

* towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcy lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,

* dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw którym nie można przypisać wysyłki, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca wskazał, że transport należy przyporządkować pierwszej dostawie, tj. dostawie między Spółką a S. C. Zatem dostawą ruchomą jest dostawa dokonana przez Wnioskodawcę dla firmy S. C., natomiast dostawą nieruchomą dostawa dokonana przez Firmę S. C. dla Odbiorców.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien rozpoznać u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 cyt. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 in principio ustawy stanowi się bowiem, że: "dowodami, o których mowa, są". Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący.

Z przepisu ust. 11 art. 42 ustawy wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 117/08 WSA w Poznaniu uznał, że dokumenty dodatkowe, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, nie mogą zastępować dokumentów "obowiązkowych", o których mowa w ust. 3. W przedmiotowym wyroku sąd zawarł następującą tezę, cyt.: " Za niezasadny należy przyjąć pogląd, iż w razie nie dysponowania dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania WDT, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 tej ustawy. Katalog dokumentów potwierdzających WDT ma charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0% stawkę podatku VAT. Decydujące znaczenie dla zastosowania tej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów podstawowych."

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, jest warunkiem zastosowania stawki 0% (a ściślej mówiąc zwolnienia z prawem do odliczenia, w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Wynika to wprost z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-184/05 (Twoh International BV), potwierdzającego tezy wcześniejszego wyroku ETS w sprawie C-409/04 (Telos i in.). W pkt 23 wyroku w sprawie C-184/05 ETS stwierdził bowiem wyraźnie, że: "W odniesieniu do warunków, w których zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W tym zakresie należy uznać, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, że zasada zgodnie, z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo Wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione".

Należy również przywołać orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-409/04 z dnia 27 września 2007 r. (Teleos pic), w którym ETS uznał za zgodne z prawem wspólnotowym określanie przez państwa członkowskie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wykazał, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju dostawcy. W powyższym wyroku ETS stwierdził co następuje:

Rzeczywiście, o ile prawdą jest, że na gruncie interpretacji literalnej wyrażenie "wysyłane lub transportowane <...> państw członkowski " zawarte w art. 28a ust. 3 akapit pierwszy Szóstej dyrektywy wydaje się kłaść nacisk na początek procesu wysyłki lub transportu, jak to twierdzą Teleos i in., to niemniej jednak, jak podnosi większość państw członkowskich, które przedstawiły Trybunałowi swoje uwagi, wyrażenie "wysyłane lub transportowane <...> poza terytorium " zawarte w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy oznacza, że towary rzeczywiście opuściły państwo członkowskie dostawy.

Ponieważ system ten zastąpił regulację wywozu i przywozu pomiędzy państwami członkowskimi, jak to zostało przypomniane w pkt 21 niniejszego wyroku, różni się on wyraźnie od systemu regulującego czynności dokonane w obrębie jednego państwa. Wstępną przesłanką stosowania tego systemu jest wewnątrzwspólnotowy charakter danej czynności, a zwłaszcza fizyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego. Przesłanka ta, związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa.

W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z pierwszej części zdania art. 28c część A Szóstej dyrektywy, do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy jednak przypomnieć, że przy wykonywaniu przyznanych im kompetencji państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa będących częścią wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasada pewności prawa i zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. str. 1-7281, pkt 48 oraz z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. str. I-4191, pkt 29 i 30).

Jak wynika zarówno z akt, jak i z uwag przedstawionych Trybunałowi, w sprawie przed sądem krajowym wydaje się nie być żadnego namacalnego dowodu pozwalającego, po pierwsze, stwierdzić, że sporne towary zostały przemieszczone poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, a po drugie, wykluczyć, że popełnione zostały nadużycia i oszustwa. Jednakże w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku niezbędne jest, by organy krajowe określiły przesłanki, od spełnienia których uzależniają zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. w odniesieniu do oszustw typu "karuzela" ww. wyroki w sprawach: Federation of Technological Industries i in., pkt 33 oraz Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Natomiast, jeśli chodzi o argument Teleos i in., zgodnie z którym środki zastosowane przez organy Zjednoczonego Królestwa utrudniają swobodny przepływ towarów, to należy stwierdzić, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż zwalczenie możliwych oszust podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-87/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76 oraz ww. w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 54), który w określonych okolicznościach może uzasadniać istnienie ograniczeń swobodnego przepływu towarów.

Zatem wykazanie przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z tego względu, że okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.). Przepis ten stanowi bowiem, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jest przy tym oczywiste, że wykazanie faktu, iż towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Skoro w świetle powołanego orzecznictwa ETS wykazanie przez dostawcę faktu wysyłki (wywozu) towaru do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku VAT, to posiadanie dokumentów potwierdzających zaistnienie faktu jest zarazem istotną przesłanką warunkującą zastosowanie tego zwolnienia (stawki 0%). Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 ww. dyrektywy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca posiada kopię faktury (zawierającą jednocześnie specyfikację poszczególnych towarów) wystawioną w systemie finansowo-księgowym na S. C. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że wystawia fakturę na S. C. dopiero po tym jak S. C. wystawi fakturę na Odbiorcę. Natomiast S. C. wystawia fakturę na Odbiorcę dopiero po otrzymaniu potwierdzenia, iż towary dotarły do niego. Nie istnieje techniczna możliwość by Wnioskodawca wystawił fakturę zanim towary nie zostaną rzeczywiście dostarczone.

Należy podkreślić, iż dokument, który potwierdza daną czynność winien mieć rangę dowodu. Niewątpliwie musi więc w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez niego dowodzoną.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisana przez Wnioskodawcę kopia faktury nie potwierdza dostarczenia towarów od nabywcy. Bowiem ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Z faktury tej (dokumentu) nie wynika, że towar został dostarczony do nabywcy.

W art. 42 ust. 11 przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Ponadto zauważyć należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1210/07, w którego uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że w zależności od okoliczności faktycznych dostawca towaru ma niejako do dyspozycji dwa sposoby udowodnienia, że dokonał dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. Tam gdzie to możliwe, dostawca powinien dążyć do zebrania dowodów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim, czyli posiadać dokumenty obowiązkowe.

Jeżeli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Odnosząc się do przywołanego wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt. I FSK 1500/08 NSA, zauważyć należy, iż wyrok ten dotyczył innej sytuacji prawnej, odnosi się on bowiem do treści art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

Zaś przywołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 114/08 jest wyrokiem nieprawomocnym.

Natomiast Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 612/07 również dotyczył innej sytuacji prawnej, podobnie jak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1882/07.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy - że skoro system finansowo - księgowy nie umożliwia wystawienia faktury przed potwierdzeniem otrzymania towarów przez Odbiorcę, to kopia tej faktury będzie w każdym przypadku wystarczającym dokumentem dla potwierdzenia dokonania WDT i konsekwentnie dla zastosowania stawki 0% - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.