IBPP3/443-566/14/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych począwszy od 2007 r. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi działalność holdingowo-inwestycyjną i działalność w zakresie rozwoju oprogramowania.

W ramach pierwszego z wymienionych wyżej pionów działalności tj. działalności holdingowo-inwestycyjnej Wnioskodawca zajmuje się: (i) zarządzaniem innymi samodzielnymi pod względem prawnym podmiotami gospodarczymi oraz kontrolowaniem ich działalności dzięki zależnościom kapitałowym i personalnym, (ii) utrzymywaniem relacji inwestorskich, (iii) realizacją obowiązków informacyjnych oraz sprawozdawczych wynikających ze statusu Wnioskodawcy jako spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych, (iv) sprawowaniem nadzoru właścicielskiego nad grupową kapitałową Q.

Aktualnie wśród wiodących spółek zależnych i powiązanych w ramach grupy kapitałowej Q. wyróżnić można następujące podmioty: Q. z siedzibą w K., Q. International z siedzibą w M., E. Sp. z o.o. z siedzibą w K., Q. Sp. z o.o. z siedzibą w K., Q. E. Sp. z o.o. z siedziba w K., Q. M.S. Sp. z o.o. z siedzibą w K., EQ Sp. z o.o. z siedzibą w K., Q.S.L. z siedzibą w M., Hiszpania (rynek hiszpański i rynki hiszpańskojęzyczne krajów Ameryki Łacińskiej), Q. z siedzibą w B., Brazylia (rynek Federacji Republiki Brazylii), Q. S.A. z siedzibą w S., Chile (rynek Republiki Chile).

W ramach drugiego pionu działalności Wnioskodawca dostarcza systemy informatyczne w zakresie logistyki i zarządzania łańcuchem dostaw, zajmując się przy tym produkcją właściwego oprogramowania, jego wdrożeniem, serwisowaniem i licencjonowaniem. Wnioskodawca posiada zastrzeżone znaki towarowe dla systemu Q.

W związku z rozwojem działalności prowadzonej przez QS. S.A. i powzięciem decyzji o implementacji holdingowego modelu zarządzania, Wnioskodawca zamierza w istniejącym przedsiębiorstwie w ramach swoich struktur wyodrębnić majątkowo, finansowo i organizacyjnie niezależny dział zajmujący się bieżącą działalnością mającą na celu rozwój oprogramowania (dalej "Dział Rozwoju Oprogramowania"). W celu wydzielenia tej jednostki organizacyjnie zostanie podjęta uchwała zarządu w przedmiocie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również zostanie przyjęty regulamin organizacyjny określający strukturę wewnętrzną odrębnej jednostki organizacyjnej, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiska kierowniczych oraz podstawowe zadania organizacyjne poszczególnych komórek nowowyodrębnionej jednostki. Wraz z wyodrębnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie sporządzony schemat organizacyjny z opisem stanowisk, imionami i nazwiskami przypisanych do nich osób, jak również zostanie wyznaczona osoba bezpośrednio zarządzająca Działem Rozwoju Oprogramowania i podległa zarządowi spółki Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego utworzony zostanie opis wszystkich zobowiązań wniesionych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również wszelkich umów z dostawcami, klientami, pracownikami, zleceniobiorcami, czy wykonawcami. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą również znaki towarowe do systemu Q. Dla potrzeb funkcjonowania Działu Rozwoju Oprogramowania wydzielony zostanie majątek materialny i niematerialny (w tym umowy), w szczególności w postaci środków trwałych (komputery, sprzęt biurowy, inne maszyny) oraz środków finansowych. W celu zapewnienia realizacji wyznaczonych zadań i świadczenia Dział Rozwoju Oprogramowania posiadać będzie niezależne źródła przychodów i aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania kontraktów. Dział Rozwoju Oprogramowania zostanie także wyodrębniony pod względem finansowym - będzie posiadać własne rachunki bankowe, za pomocą których gromadzone będą środki finansowe związane z jego funkcjonowaniem i dokonywaniem płatności. Jednocześnie prowadzona będzie także odrębne ewidencja księgowa operacji gospodarczych na wyodrębnionych kontach księgowych, jak również odrębna ewidencja przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością oraz majątkiem Działu Rozwoju Oprogramowania. Kluczowe będzie także sporządzenie odrębnych planów finansowych i budżetów oraz wprowadzenie zasad wewnętrznych rozliczeń pomiędzy działem Rozwoju Oprogramowania a przedsiębiorstwem, w ramach którego dział ten będzie działać.

W celu optymalnego wykorzystania i usprawnienia funkcjonowania Działu Rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca planuje reorganizację poprzez wniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział Rozwoju Oprogramowania, w tym zobowiązań, a będących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w drodze aportu do nowoutworzonej spółki. W nowo utworzonej spółce Wnioskodawca zamierza objąć 100% udziałów. Nowa spółka specjalizować się będzie w działalności związanej z produkcją właściwego oprogramowania, jego wdrożeniem, serwisowaniem i licencjonowaniem - a zatem będzie zbieżna z bieżącą działalnością Działu Rozwoju Oprogramowania spółki Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

Czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki Wnioskodawcy w postaci Działu Rozwoju Oprogramowania do spółki kapitałowej, której spółka Wnioskodawcy będzie wspólnikiem jest czynnością opodatkowaną dla celów podatku od towarów i usług po stronie wnoszącego aport - spółki Wnioskodawcy (jako czynnego podatnika VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy (do pytania oznaczonego we wniosku nr 3):

Zdaniem spółki Wnioskodawcy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki w postaci Działu Rozwoju Oprogramowania do spółki kapitałowej, której spółka Wnioskodawcy będzie wspólnikiem nie jest czynnością opodatkowaną dla celów podatku od towarów i usług po stronie wnoszącego aport - spółki Wnioskodawcy. Odmiennie natomiast przedstawiałaby się kwestia wniesienia do spółki kapitałowej w ramach aportu składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako dostawę. Biorąc pod uwagę stanowisko spółki Wnioskodawcy wyrażone w pkt 1, objęcie opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie VAT po stronie wnoszącego aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego "całości lub części majątku".

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: "Przegląd Podatkowy" 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność holdingowo-inwestycyjną i działalność w zakresie rozwoju oprogramowania. Wnioskodawca zamierza w istniejącym przedsiębiorstwie w ramach swoich struktur wyodrębnić majątkowo, finansowo i organizacyjnie niezależny dział zajmujący się bieżącą działalnością mającą na celu rozwój oprogramowania (dalej "dział Rozwoju Oprogramowania"). W celu wydzielenia tej jednostki organizacyjnie zostanie podjęta uchwała zarządu w przedmiocie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również zostanie przyjęty regulamin organizacyjny określający strukturę wewnętrzną odrębnej jednostki organizacyjnej, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiska kierowniczych oraz podstawowe zadania organizacyjne poszczególnych komórek nowowyodrębnionej jednostki. Wraz z wyodrębnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie sporządzony schemat organizacyjny z opisem stanowisk, imionami i nazwiskami przypisanych do nich osób, jak również zostanie wyznaczona osoba bezpośrednio zarządzająca Działem Rozwoju Oprogramowania i podlegała zarządowi spółki Wnioskodawcy. Niezależnie od powyższego utworzony zostanie opis wszystkich zobowiązań wniesionych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również wszelkich umów z dostawcami, klientami, pracownikami, zleceniobiorcami czy wykonawcami. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą również znaki towarowe do systemu Q. Dla potrzeb funkcjonowania Działu Rozwoju Oprogramowania wydzielony zostanie określony majątek materialny i niematerialny (w tym umowy), w szczególności w postaci środków trwałych (komputery, sprzęt biurowy, inne maszyny) oraz środków finansowych. W celu zapewnienia realizacji wyznaczonych zadań i świadczenia Dział Rozwoju Oprogramowania posiadać będzie niezależne źródła przychodów i aktywa niezbędne do samodzielnego realizowania kontraktów. Dział Rozwoju Oprogramowania zostanie także wyodrębniony pod względem finansowym - będzie posiadać własne odrębne rachunki bankowe, za pomocą których gromadzone będą środki finansowe związane z jego funkcjonowaniem i dokonywaniem płatności. Jednocześnie prowadzona będzie także odrębna ewidencja księgowa operacji gospodarczych na wyodrębnionych kontach księgowych, jak również odrębna ewidencja przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością oraz majątkiem działu Rozwoju Oprogramowania. Kluczowe będzie także sporządzenie odrębnych planów finansowych i budżetów oraz wprowadzenie zasad wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Działem Rozwoju Oprogramowania a przedsiębiorstwem, w ramach którego dział ten będzie działać. W celu optymalnego wykorzystania i usprawnienia funkcjonowania Działu Rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca planuje reorganizację przez wniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział Rozwoju Oprogramowania, w tym zobowiązań, a będących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w drodze aportu do nowoutworzonej spółki. W nowo utworzonej spółce Wnioskodawca zamierza objąć 100% udziałów.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem planowanego aportu, odznaczający się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym, wniesienie w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci Działu Rozwoju Oprogramowania do spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki w postaci Działu Rozwoju Oprogramowania do nowoutworzonej spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie jest czynnością opodatkowaną dla celów podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zagadnienia sformułowanego we wniosku objętego w części pytaniem nr 3 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.