IBPP3/443-562/11/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług lustracji oraz usług szkoleniowych wykonywanych na rzecz spółdzielni mieszkaniowych nie zrzeszonych w Związku jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług lustracji oraz działalności szkoleniowej wykonywanej na rzecz członków nie zrzeszonych w Związku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 kwietnia 2011 r. znak IBPP3/443-203/11/BWo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Związek Rewizyjny prowadzi działalność statutową między innymi w zakresie przeprowadzania lustracji działalności spółdzielni, działalności szkoleniowej w spółdzielniach zrzeszonych oraz w spółdzielniach nie zrzeszonych współpracujących ze Związkiem. W obowiązującym stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi przedstawione wyżej, świadczone przez Związek pod symbolem PKWiU 91, korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem poz. 10 zał. nr 4 do ustawy. Nowelizacją ustawy z dnia 29 października 2010 r. załącznik nr 4 został uchylony, a wszelkie zwolnienia w podatku od towarów i usług zostały zawarte w znowelizowanym art. 43 ust. 1.

Związek Rewizyjny prowadzi działalność bez wynikowo. Różnica pomiędzy wpływami a wydatkami preliminarza zwiększa lub zmniejsza odpowiednio fundusz zasobowy Związku na podstawie stosownych uchwał rady Związku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił:

Lustracje w spółdzielniach nie zrzeszonych w Związku przeprowadzane są po uiszczeniu stosownej opłaty przez zainteresowaną spółdzielnię.

Prowadzenie działalności szkoleniowej wynika ze Statutu Związku. Powołując Związek Rewizyjny, spółdzielnie ustaliły, że jedną z działalności Związku będzie działalność szkoleniowa związana z interpretacjami zmieniających się przepisów prawnych dot. działalności spółdzielni i podwyższających kwalifikacje pracowników.

Prowadzonych szkoleń nie można jednak zaliczyć do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych. Koszty szkoleń pokrywane są przez spółdzielnie, nie mają jednak charakteru składek członkowskich, lecz są opłatami pobieranymi za świadczone usługi szkoleniowe (stosownie do § 18 pkt 2. Statutu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi lustracji oraz działalności szkoleniowej wykonywane na rzecz spółdzielni mieszkaniowych nie zrzeszonych w Związku, lecz z nim współpracujących mogą również korzystać ze zwolnień określonych w pytaniu nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonywania lustracji w spółdzielniach nie zrzeszonych Związek:

* wykonuje dla nich działalność lustracyjną w zastępstwie Krajowej Rady Spółdzielczej, która jest dla Związku działalnością statutową;

* ustala na podstawie takich samych zasad jak dla spółdzielni zrzeszonych opłatę za lustrację i w związku z tym na podstawie regulacji zawartych w dyrektywie nr 112/2006/WE (art. 131 ust. 1 lit. l) winien również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast usługi szkoleniowe dla spółdzielni nie zrzeszonych powinny podlegać ewentualnemu zwolnieniu na zasadach ogólnych zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 do 29.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.).

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Stosownie do art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczone w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nie nastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o VAT) wskazuje, iż opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w sprawie C-16/93 Tolsma wynika, że aby określone świadczenie mogło być uznane za opodatkowaną usługę musi zachodzić bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. A zatem korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, w sytuacji zaś, gdy taki związek nie istnieje, nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanymi świadczeniami powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Uwzględniając powyższe, jak również stanowisko Trybunału zaprezentowane w sprawie 102/86 Apple and Pear Development, zgodnie z którym korzyści wynikające z wykonywanych przez usługodawcę zadań muszą mieć bezpośredni związek z usługobiorcą, zaś w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje (np. związek ma wyłącznie charakter pośredni, bo usługobiorcą jest cała branża a nie konkretny plantator), nie można uznać takich czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT, stwierdzić należy, że co do zasady nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług płatność (składka członkowska), która dokonywana jest jedynie w związku z przynależnością do określonej organizacji. Szczególnie gdy, jak w ostatnim z powołanych wyroków, organizacja ma dowolność co do przeznaczenia otrzymanych środków, zaś jej członkowie nie mają bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W tym bowiem przypadku nie można uznać, że składka członkowska ma charakter zapłaty za usługę, bowiem brak było bezpośredniego związku pomiędzy płatnością, a korzyściami jakie osiągają poszczególni jej członkowie.

W ocenie organu powyższe rozważania nie mogą być jednak, co do zasady, stosowane wobec wszystkiego rodzaju składek członkowskich. Jeżeli bowiem określona organizacja została utworzona także w celu wykonywania na rzecz swoich członków jednego, czy też kilku konkretnych świadczeń, to w tym przypadku składkę na jej rzecz można potraktować jako zapłatę za określone świadczenie (usługę).

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że co do zasady uiszczane przez członków składki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że nie można im przypisać konkretnego świadczenia wynikającego z opłacenia składki. W sytuacji jednak, gdy stanowić one będą wynagrodzenie za otrzymane przez członka świadczenie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że usługi lustracji świadczone na rzecz spółdzielni mieszkaniowych nie zrzeszonych w Związku po uiszczeniu stosownej opłaty przez zainteresowaną spółdzielnię gdzie uiszczone opłaty nie mają charakteru składek członkowskich a stanowią one wynagrodzenie od spółdzielni nie zrzeszonej w Związku w zamian za wykonaną na jej rzecz usługę lustracji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawką podstawową 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 cyt. ustawy usług lustracji świadczonych w zamian za uiszczane opłaty przez spółdzielnie nie zrzeszone w Związku należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych przez Związek na rzecz spółdzielni nie zrzeszonych w Związku po uiszczeniu opłaty, która nie ma charakteru składki członkowskiej należy wskazać, że przepisy zarówno wspólnotowe jak i krajowe przewidują zwolnienie przedmiotowe dla usług szkoleniowych pod pewnymi warunkami.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 lit a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

Stosownie do art. 68b ust. 1-3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), placówki i ośrodki, o których mowa w art. 68a ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia. Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3.

Akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową, która wynika ze Statutu Związku. Powołując Związek Rewizyjny, spółdzielnie ustaliły, że jedną z działalności Związku będzie działalność szkoleniowa związana z interpretacjami zmieniających się przepisów prawnych dot. działalności spółdzielni i podwyższających kwalifikacje pracowników. Szkolenia są prowadzone także dla spółdzielni mieszkaniowych nie zrzeszonych w Związku. Jak wyjaśnił Wnioskodawca prowadzonych szkoleń nie można zaliczyć do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych. Koszty szkoleń pokrywane są przez spółdzielnie poprzez uiszczanie opłat (stosownie do § 18 pkt 2 Statutu). Z wniosku nie wynika również aby prowadzona działalność szkoleniowa objęta była akredytacją. Wnioskodawca nie jest ponadto podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie spełnia warunków podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 26 jak również przesłanek do zastosowania zwolnienia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność szkoleniowa świadczona na rzecz spółdzielni nie zrzeszonych w Związku w zamian za opłaty pobierane na podstawie § 18 pkt 2 Statutu) nie korzysta zwolnienia przedmiotowego lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych świadczonych w zamian za opłaty nie mające charakteru składek dla spółdzielni nie zrzeszonych uznaje się za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług lustracji oraz działalności szkoleniowej wykonywanej na rzecz spółdzielni zrzeszonych w związku została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.