IBPP3/443-550/10/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.), z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.) oraz z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług,

* jest nieprawidłowe w zakresie wystąpienia obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu importu usług.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług oraz w zakresie wystąpienia obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu importu usług.

Pismem z dnia 22 lipca 2010 r. znak IBPP3/443-450/10/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu).

Ponadto Wnioskodawca niniejszy wniosek uzupełnił pismami z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) oraz z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 21 lipca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność w Polsce, a także w formie odrębnego Przedstawicielstwa (Zakładu) w Niemczech zarejestrowanego w niemieckim Sądzie Gospodarczym (rejestr handlowy) i niemieckiej Izbie Handlowo - Przemysłowej. Spółka realizuje w Niemczech kontrakt o dzieło (usługi techniczne) na rzecz firm niemieckich, wszystkie operacje związane z realizacją kontraktu tak przychody jak i koszty księgowane są przez Przedstawicielstwo (Zakład) w Niemczech w walucie Euro i rozliczone odrębnym bilansem. Wszystkie podatki rozliczone są z fiskusem niemieckim i opłacone w Niemczech, zwolnione są natomiast z opodatkowania w Polsce zgodnie z zasadą o unikaniu podwójnego opodatkowania. Biuro księgowe w Niemczech poinformowało Wnioskodawcę, że od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi, które wykonuje Przedstawicielstwo (Zakład) na rzecz firm niemieckich powinny być fakturowane w Polsce w cenie netto (dla celów podatku VAT), a podatek dochodowy pozostaje bez zmian. W Niemczech Spółka wystawiła takie faktury na których znajdują się aktualne NIP-y dla podatników UE tak Wnioskodawcy jak i nabywcy usługi. Kopie faktur Wnioskodawca posiada w aktach. Wartość faktury netto Wnioskodawca deklaruje w deklaracji VAT-7 w poz. 2 i 2a, a także w informacji podsumowującej VAT - UE kwartalnej zgodnie z art. 28b i art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Sprzedaż z tego tytułu zaliczana jest do bilansu działalności gospodarczej w Niemczech.

Z kolei na adres Wnioskodawcy w Polsce jako nabywcy zaczęły napływać także faktury za wykonanie usługi na rzecz Wnioskodawcy (lecz dotyczące działalności w Niemczech) w cenie netto z zaznaczeniem informacji o ciążącym na Wnioskodawcy obowiązku rozliczenia się z tytułu podatku VAT nabywcy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami należy od zakupów naliczyć (i odliczyć) VAT. WNT za pomocą faktur wewnętrznych, które spółka wystawiła żeby zadeklarować podatek w deklaracji VAT-7 poz. 11 i 11a. Zakupione usługi dotyczą jednak przychodów osiąganych i rozliczanych w Niemczech.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT - czynnym. Zakład w Niemczech jest zarejestrowany jako podatnik VAT, faktury w Niemczech od dnia 1 stycznia 2010 r. są wystawione bez podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Przedstawicielstwo (Zakład) w Niemczech nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Stałe miejsce firma Wnioskodawcy posiada tylko i wyłącznie w Polsce. Przez Zakład (Przedstawicielstwo) w Niemczech nie należy rozumieć kadr, biura, magazynu środków technicznych itp. Według obowiązującej interpretacji zawarty kontrakt o dzieło w Niemczech, sam w sobie stanowi zakład.

Usługi techniczne, które wykonywane są w Niemczech nie są związane z nieruchomościami, lecz dotyczą usług obróbki wyrobów metalowych na rzecz firm niemieckich, czyli są usługami dotyczącymi majątku ruchomego.

Na rzecz firmy Wnioskodawcy wykonywane są usługi wyłącznie przez firmy zarejestrowane i działające w Niemczech, a mianowicie:

I tym samym nie dotyczą usług związanych z nieruchomościami, transportu, restauracyjnych i cateringowych, krótkoterminowego wynajmu środków transportu, turystyki.

Wnioskodawca wykonuje w Polsce wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce, która wykonuje jedynie czynność opodatkowaną przysługuje prawo do przekształcenia VAT należnego od importu usług w VAT naliczony podlegający odliczeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w deklaracji VAT-7 Spółka wykazuje przychód w poz. 2 i 2a na rzecz którego został poniesiony koszt zakupu usług wykazany jako import usług poz. 11 i 11a na podstawie faktur wewnętrznych, W związku z powyższym VAT należny od importu usług winien się przekształcić w VAT naliczony do odliczenia, w ostatecznym rozrachunku VAT pozostałby od importu usług 0.

W piśmie z dnia 20 lipca 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko stwierdzając, iż skoro nie nalicza on VAT niemieckim kontrahentom (nabywającym usługi w cenach netto), dlatego też nie powinien płacić VAT z tytułu otrzymanych faktur z Niemiec, np. za konsulting, zgodnie z zasadą wzajemności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług,

* za nieprawidłowe w zakresie wystąpienia obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu importu usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010 r. w art. 28b ustawy o VAT, na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca będący podatnikiem ma swoją siedzibę, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Należy zaznaczyć, że art. 28a ustawy obejmuje na potrzeby stosowania Rozdziału 3 pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowana w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na rzecz Przedstawicielstwa (Zakładu) Wnioskodawcy świadczone są usługi przez firmy zarejestrowane i działające w Niemczech tj. usługi księgowe, usługi doradztwa, usługi agenta. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedstawicielstwo (Zakład) Wnioskodawcy w Niemczech nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności wyłącznie w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia ww. usług przez firmy zarejestrowane i działające w Niemczech jest siedziba Wnioskodawcy czyli terytorium Rzeczypospolitej. Skoro bowiem Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Niemczech nie znajdzie zastosowania ust. 2 cytowanego przepisu.

Ponieważ przedmiotowe usługi są świadczone przez podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z powyższym Wnioskodawca będący usługobiorcą ww. usług jest na mocy cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 ustawy o VAT podatnikiem z tytułu importu tych usług, zobowiązanym do naliczania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku należnego.

Stosownie do art. 19a ustawy o VAT w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (..).

W tym stanie rzeczy za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w piśmie z dnia 20 lipca 2010 r., że skoro świadcząc usługi niemieckim kontrahentom nie nalicza podatku VAT, dlatego też nie powinien Wnioskodawca płacić VAT z tytułu otrzymywanych faktur z Niemiec (za nabyte usługi) zgodnie z zasadą wzajemności.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 kwota podatku należnego od importu usług

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wykonuje czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności dla których miejsce opodatkowania znajduje się w Niemczech - usługi techniczne, które gdyby były wykonywane na terytorium Polski byłyby również usługami opodatkowanymi. Dla potrzeb działalności w Niemczech Wnioskodawca nabywa usługi, stanowiące usługi księgowe, usługi doradcze oraz usługi agenta.

Wobec powyższego, podatek należny od importu usług wynikający z faktur dokumentujących wydatki na ww. usługi, które zostały poniesione w związku z czynnościami wyłącznie opodatkowanymi, niezwolnionymi od podatku VAT, będzie podlegał odliczeniu w trybie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) w deklaracji VAT - 7 w poz. 39 i 40 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej innym niż terytorium Polski.

W części D - Rozliczenie Podatku Naliczonego deklaracji VAT - 7 wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

Zatem w przypadku opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, bowiem usługi te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym w deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca winien w poz. 39 (określaną przez Wnioskodawcę jako poz. 11a) wykazać łączną kwotę podstawy opodatkowania, natomiast w poz. 40 podatek należny od importu usług. W tej samej deklaracji Wnioskodawca w części D wykaże wartość usługi oraz kwotę podatku naliczonego.

Jedynie w sytuacji gdy kwota podatku należnego będzie równa kwocie podatku naliczonego wysokość zobowiązania podatkowego wyniesie 0.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wystawiania faktur dokumentujących usługi wykonane poza terytorium kraju zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić jednakże należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy przedmiotowy zakład w Niemczech jest stałym miejscem prowadzenia działalności czy też innym miejscem prowadzenia działalności Wnioskodawcy na terenie Niemiec. Przedstawione we wniosku informacje w powyższym zakresie zostały potraktowane jako element stanu faktycznego, ponieważ nie były przedmiotem zapytania. Tym samym interpretacja traci swą aktualność w sytuacji zmiany jakiegokolwiek elementu stanu faktycznego, w szczególności gdyby przedmiotowy zakład był stałym miejscem prowadzenia działalności lub innym miejscem prowadzenia działalności na terenie Niemiec oraz zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.