IBPP3/443-550/08/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Grupy Ż., przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) oraz z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie nieodpłatnego przekazania wyrobów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki, na cele reklamy - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 16 października 2008 r. oraz z dnia 24 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie w zakresie nieodpłatnego przekazania wyrobów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki, na cele reklamy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podejmuje szereg działań mających na celu intensyfikację sprzedaży produkowanych, a także nabywanych przez siebie piw i innych napojów, jak również służących budowie właściwego wizerunku i rozpoznawalności znaków towarowych produktów będących w ofercie Spółki. Mając na względzie powyższe oraz planowane zmiany organizacyjne Wnioskodawca pragnie poszerzyć dotychczasowy katalog przedsięwzięć służących osiągnięciu zamierzonego celu.

Do działań tych zalicza się w szczególności nieodpłatne przekazywanie wyrobów lub towarów, opatrzonych bądź nie logo Spółki albo logo produktów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki, czyli na cele reklamy.

Ponadto wartość przekazywanych towarów przekracza 5 zł oraz nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości osób otrzymujących prezenty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania i odprowadzenia podatku VAT należnego od nieodpłatnego wydania towarów na ww. cele.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów na ww. cele.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie w opisanych powyżej okolicznościach towarów nie powoduje obowiązku naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczących tych zakupów.

Powyższe wynika bezpośrednio z przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się również przekazanie towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Natomiast w myśl ust. 3 art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wszystkie opisane przez Spółkę czynności wiążą się bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem przepis art. 7 ust. 2 nie może mieć zastosowania w sprawie, a żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z tymi czynnościami. Oznacza to, ze nowelizacja art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia Spółkę do nienaliczania i nie odprowadzania należnego podatku VAT od czynności wymienionych w pkt 1 i 2 niniejszego pisma.

Z uwagi na związek przedmiotowych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie towarów spowoduje wzrost sprzedaży opodatkowanej (piwa i inne towary), Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczących tych zakupów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądu administracyjnego obu instancji, i tak np. wyrok NSA IFSK 600/07 z dnia 13 maja 2008 r., wyrok WSA I Sa/Sz 52/08 z dnia 29 maja 2008 r., wyrok WSA III Sa/WA 1255/07 z dnia 5 października 2007 r., wyrok WSA III Sa/Wa 422/08 z dnia 13 maja 2008 r.

Podając powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Artykuł 7 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik co do zasady winien opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Wynika z powyższego, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że ust. 2 dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o wykładnię gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów. Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347. 1 i L 384. 92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady, wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Takie brzmienie przepisu jest zgodne z polską ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Reasumując, w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazanych towarów lub wyrobów opatrzonych bądź nie logo Spółki albo logo produktów bezpośrednim nabywcom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki, na cele reklamy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, w takiej części w jakiej poniesione wydatki mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei w kwestii opodatkowania należy podkreślić, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż przekazywanych towarów nie można uznać za prezenty o małej wartości - bowiem w tym przypadku nie spełniono warunków, o których mowa w art. 7 ust. 4 ww. ustawy.

Zatem przy założeniu, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych towarów lub wyrobów nieodpłatne przekazanie wyrobów lub towarów, opatrzonych bądź nie logo Spółki albo logo produktów stanowi dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga, czy ww. wydatki na nabycie przekazywanych nieodpłatnie towarów lub wyrobów stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku wyroków sądów stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie lub zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie maja mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów kontrahentom Spółki w celu utrzymania dobrych relacji handlowych zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa zakładu Ubezpieczeń społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.