IBPP3/443-548/09/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.)

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 4 sierpnia 2009 r.) i pismem z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.), z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) oraz z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

* prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej i zabudowanej-jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 27 lipca 2009 r., oraz z dnia 11, 17 i 29 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina zamierza dokonać zamiany działek, objętych obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny przeznaczone pod inwestycje (trasy narciarskie).

Przedmiotem zamiany ze strony Gminy są:

Przedmiotem zamiany ze strony spółki cywilnej jest będąca jej własnością niezabudowana działka nr 268/4 (powierzchnia 0,9679 ha) o wartości wynoszącej 474.174 zł. Obiektem małej gastronomii włada od momentu wybudowania spółka cywilna. Obiekt ten jest trwałe związany z gruntem i został zaklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.) - symbolem PKOB 1211. Jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych od momentu otrzymania decyzji na pozwolenia na użytkowanie przez spółkę cywilna z dnia 28 kwietnia 2008 r. Jest to również data pierwszego zasiedlenia. Od tego dnia nie ponoszono też nakładów stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

W protokole uzgodnień przedstawiciele spółki oświadczyli, że reprezentowanej przez nich Spółce przysługuje wobec Miasta i Gminy roszczenie o zwrot nakładów w kwocie 462 870,00 zł + 22% VAT poczynionych na budowę budynku gastronomicznego i w związku z tym przedstawia powyższą kwotę do potrącenia z przysługującej Miastu i Gminie dopłaty. Miasto i Gmina uznaje powyższe roszczenie Spółki i wyraża zgodę na potrącenie z dopłaty powyższej kwoty. Wskutek potrącenia zgodnie z treścią art. 498 kodeksu cywilnego wzajemne wierzytelności Miasta i Gminy z tytułu dopłaty oraz Spółki z tytułu zwrotu poniesionych nakładów umarzają się do wysokości wierzytelności niższej. Rozliczenie nakładów nastąpi przy zawarciu umowy zamiany w formie aktu notarialnego. Zwrot nakładów przez potrącenie z dopłat spowoduje całkowite umorzenie należnej kwoty zwrotu nakładów. Za zwrócone nakłady Spółka winna wystawić fakturę. Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane oraz art. 47 § 1 stanowiącym, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Oznacza to, że wzniesienie przez dzierżawcę budynku trwałe związanego z gruntem powoduje, że właścicielem tego budynku staje się właściciel gruntu (w tym przypadku gmina).

Przytoczenie przepisów Kodeksu cywilnego ma związek z określeniem podstawy opodatkowania czynności zamiany działek, jak również określeniem stawki podatkowej, o czym mówi również art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowiący o nierozłączności i nierozdzielności gruntu oraz posadowionego na nim budynku. Z treści tego artykułu wynika bowiem wyraźnie, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to identyczną stawkę VAT (zwolnienie z VAT) zarówno na budynek jak i na grunt. Przy czym stawka VAT (zwolnienie z VAT) jest przeniesiona (wzięta) z budynku. Ponadto należy wskazać, że zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT jest Urząd Miasta i Gminy.

Wnioskodawcy przy nabyciu budynku nie będzie przysługiwało obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie był adresatem decyzji o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenia zezwolenia na budowę i nie ponosił żadnych wydatków związanych z wzniesieniem budynku. Nakłady te w całości ponoszone i rozliczne były przez spółkę cywilną.

Pismem z dnia 17 września 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mylnie podano rok oddania do użytku obiektu budowlanego. Zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego budynek gastronomiczny został oddany do użytku w 2008 r., a nie jak wskazano we wniosku w 2006 r. Wnioskodawcy (gminie) będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w momencie zamiany nieruchomości gmina otrzyma od spółki fakturę na zwrot poniesionych przez spółkę nakładów na wzniesienie obiektu gastronomicznego opodatkowanych 22%.

Działki nr 267/2 i 282/1 (podlegające zamianie) służyły wykonaniu czynności opodatkowanych, gdyż stanowiły przedmiot dzierżawy opodatkowanej stawką 22%. Zarówno działka 267/2 jak i działka 282/1 jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jako sfera przeznaczona dla usług turystyczno - sportowych i rekreację, i może być wykorzystywana jako teren przeznaczony pod zabudowę.

Pismem z dnia 29 września 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

Zamiana nieruchomości, o których mowa we wniosku nastąpi równolegle (w tym samym czasie) i zdarzenie to zostanie uregulowane tym samym (jednym) aktem notarialnym. Dzierżawa nieruchomości, których właścicielem jest obecnie Gmina wygaśnie automatycznie z mocy prawa przy podpisaniu aktu notarialnego i tym samym przeniesieniu prawa własności działek nr 267/2 i 282/2 na spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Miasto i Gmina dokonując zamiany działek winna wystawić dwie faktury. Pierwsza z nich dotycząca dostawy działki niezabudowanej numer 267/2 na kwotę 180.234 zł opodatkowaną stawką VAT 22% - co nie budzi wątpliwości tut. Urzędu oraz drugą fakturę na dostawę gruntu zabudowanego (działka 281/1) na łączną kwotę 756.810 zł objętą zwolnieniem. Powyższe zwolnienie wynikałoby z 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż gminie - jako dokonującemu tejże dostawy - nie przysługiwało w stosunku do tego obiektu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem adresatem zezwolenia na budowę obiektu nie była Gmina, lecz spółka cywilna, która w całości poniosła nakłady związane ze wzniesieniem obiektu budowlanego oraz odliczała poniesiony z tego tytułu VAT, traktując budowę obiektu jako inwestycję w obcym środku trwałym.

W piśmie z dnia 17 września 2009 r. Wnioskodawca w związku ze zmianą pytań przedstawił własne stanowisko w sposób następujący:

Ad. 1

Gminie w momencie otrzymania faktury na zwrot poniesionych przez spółkę nakładów na wzniesienie obiektu gastronomicznego opodatkowanych stawką 22% będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług towar (nieruchomość zabudowana) będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż nieruchomości). Ponadto grunt, na którym został wzniesiony obiekt małej gastronomi służył również wcześniej tym czynnością, gdyż podlegał dzierżawie opodatkowanej stawką 22%.

Ad. 2

Sprzedaż działki niezabudowanej nr 267/2 winna zostać opodatkowana stawką 22%, gdyż jest to dostawa gruntu objętego obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jako sfera przeznaczona dla usług turystyczno - sportowych i rekreację, i jest to teren przeznaczony pod zabudowę.

Sprzedaż działki niezabudowanej nr 282/1 również winna zostać opodatkowana stawką 22%, gdyż w świetle art. 43 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT - budynek (a więc jednocześnie grunt) nie spełnia warunków zwolnienia, gdyż Gmina otrzyma od spółki fakturę na zwrot poniesionych przez spółkę nakładów na wzniesienie tego obiektu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem (rok 2008), a dostawą budynku nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina nie dokonywała i nie zamierza dokonywać wydatków na ulepszenie budynku do dnia sprzedaży nieruchomości (zamiany).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w części prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

* za prawidłowe w części opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej i zabudowanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Za dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynność przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia własności rzeczy.

Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. 47 i 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem opodatkowaniu podlega dostawa towarów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Skoro o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczyły przedmiotowe działki nr 267/2 i nr 282/1, jako tereny przeznaczone dla usług turystyczno - sportowych i rekreację, i mogą być wykorzystane jako teren przeznaczony pod zabudowę, to dostawa tych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 k.c. przepisy kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron, i tak w myśl art. 676 jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 k.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, ze roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamiana nieruchomości nastąpi w trakcie trwania umowy dzierżawy, a Wnioskodawca nie wskazał, że przed zamianą nieruchomości nastąpi zakończenie umowy dzierżawy i zwrot dzierżawionej nieruchomości skutkujący powstaniem roszczeń o zwrot nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie budynku posadowionego na działce 282/1.

Wnioskodawca nie wskazał również, że umowa dzierżawy zawiera jakiekolwiek postanowienia odnoszące się do rozliczenia nakładów dokonanych przez dzierżawcę wyłączające stosowanie przepisów art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego. Natomiast budynkiem od momentu ich wybudowania włada nieprzerwalnie dzierżawca.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zamiana działek nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem Wnioskodawcy przedmiotu dzierżawy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Konsekwentnie po stronie dzierżawy nie powstanie również roszczenie o zwrot poniesionych nakładów na wzniesienie obiektu gastronomicznego. Powyższe oznacza na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ze po stronie dzierżawcy nie powstanie świadczenie będące usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy po stronie dzierżawcy nie powstanie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci sprzedaży Wnioskodawcy poniesionych nakładów na wybudowanie obiektu gastronomicznego. W związku z powyższym brak jest podstawy do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż poniesionych wydatków na wybudowanie ww. obiektów.

Stosownie bowiem do art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jeżeli dzierżawca wystawi fakturę VAT dokumentującą zbycie ww. nakładów to należy mieć na uwadze, iż będzie to faktura, która nie dokumentuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, o takich m.in. fakturach stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Jednakże odbiorca (Wnioskodawca) ww. faktury nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, co wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Reasumując mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zamiana gruntu nie jest związana z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Jednoczenie stwierdzić należy, iż dzierżawca jest nieprzerwanie w posiadaniu obiektu gastronomicznego. Nie powstanie więc na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy nakładów poniesionych przez dzierżawcę - stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wydzierżawiającego (Gminy) jedynie dostawa terenu budowlanego w postaci dwóch działek o nr 267/2 i 282/1, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla usług turystyczno - sportowych i rekreację, opodatkowana stawką 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

* za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

* za prawidłowe w części opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej i zabudowanej, aczkolwiek prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z innej podstawy prawnej niż wskazano we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.