IBPP3/443-543/11/IK

H. jest spółką zajmującą się dystrybucją towarów nabywanych od dostawców z kraju i zagranicy. W styczniu 2011 r. nabył od T. składniki majątkowe w postaci towarów handlowych, części zapasu wyrobów gotowych produkcji T., ciągnik z naczepą, wózki widłowe obsługujące magazyn wyrobów gotowych, komputery działu handlowego. Sprzedaży podlegał cały zapas wyrobów i towarów T., który był przeznaczony do sprzedaży klientom na terytorium Polski. Wspomniane składniki były częścią działu handlowego T. Składniki te zostały zakupiono przez H. na podstawie jednej umowy. W ramach analizowanej transakcji H. nie przejęła żadnych należności ani zobowiązań T. wynikających z zakupów i sprzedaży prowadzonej przez ten dział.

H. korzysta również z magazynu wyrobów gotowych T., wraz z wyposażeniem tego magazynu i z części samochodów handlowców należących lub wyleasingowanych przez T. - na podstawie odrębnych umów najmu. Pozostałą część samochodów handlowców leasingowanych przez T. scedowała lub wkrótce sceduje na H.

Ponadto H. przejęła pracowników działu magazynu wyrobów gotowych, sprzedaży, obsługi klienta, przedstawicieli handlowych, kierowców ciągnika z przyczepą - którzy pracowali dotąd dla T.

Przed analizowaną transakcją T. zajmowała się produkcją wyrobów gotowych, a także nabywaniem towarów handlowych oraz prowadziła sprzedaż wyrobów i towarów poprzez swój dział handlowy. Po dokonaniu opisanej wyżej transakcji T. zaprzestała tej działalności, a rozpoczęła ją H. T. miała możliwość ustalenia na podstawie zapisów księgowych, jakie przychody i koszty generowała ta działalność dla T.

Po zawarciu opisanej transakcji T. produkuje wyroby i sprzedaje je do H., która przejęła funkcję dystrybucyjną, odprzedając te towary dotychczasowym klientom T. z wyjątkiem zagranicznych podmiotów powiązanych kapitałowo z T., dla których będzie ona nadal dostarczać produkowane przez siebie wyroby. W umowie, na podstawie której H. nabyła od T. wspomniane składniki majątkowe, H. i T. uzgodniły, że H. przejmie kontrakty z dotychczasowymi klientami T. - poprzez rozwiązanie dotychczasowych umów T. z tymi podmiotami i zastąpienie ich umowami z H., a ponadto T. zobowiązała się do niepodejmowania działalności konkurencyjnej wobec H., czyli do zaprzestania dotychczasowego obrotu towarami i do sprzedawania produkowanych wyrobów wyłącznie do H. (poza powiązanymi kapitałowo odbiorcami spoza Polski) - za co T. otrzymała odrębne wynagrodzenie określone w Umowie Sprzedaży.

Reasumując, przedmiotem umowy pomiędzy T. i H. były następujące elementy:

* środki trwałe i wyposażenie,

* wyroby gotowe oraz towary handlowe,

* kontrakty handlowe z odbiorcami oraz zobowiązanie T. do niepodejmowania działalności konkurencyjnej wobec H.,

W związku z zaistniałymi wątpliwościami T. wystąpiła do właściwego organu podatkowego o wyjaśnienie, czy opisaną powyżej transakcję należy traktować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. We wniosku o wydanie interpretacji zawarto opis transakcji identyczny jak przedstawiony powyżej i transakcja ta została przeprowadzona zgodnie z tym opisem. W odpowiedzi na ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, 11 lutego 2011 r. wydał interpretację indywidualną w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej (numer IPPP1-443-1236/10-4/IGO), w której stwierdził, że przedmiotem analizowanej transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Czy w opisanym stanie faktyczny H. jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. w odniesieniu do sprzedaży środków trwałych i wyposażenia, wyrobów gotowych i towarów handlowych oraz w odniesieniu do przejęcia kontraktów handlowych z odbiorcami i wynagrodzenia z tytułu zobowiązania się T. do powstrzymania od działalności konkurencyjnej.

W szczególności - czy nabyte przez H. składniki majątkowe działu handlowo-dystrybucyjnego T. nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nabyte przez H. składniki nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), co potwierdził Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2011 r. (IPPP1-443-1236/10-4/IGo). W związku z tym nie występują negatywne przesłanki do odliczenia przez H. VAT od zakupu opisanych w stanie faktycznym składników należących wcześniej do T.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ten podstawowy warunek jest w analizowanej sytuacji spełniony - nabyte przez H. składniki będą służyły wyłącznie prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT - em.

Ustawodawca przewidział jednak określone przypadki, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Wśród nich w analizowanym przypadku na uwagę zasługuje art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje, jeśli naliczono go w odniesieniu do transakcji która nie podlega opodatkowaniu VAT - em, albo jest zwolniona z VAT. W analizowanej sytuacji przedmiotem transakcji był pewien zbiór składników - należy zatem zweryfikować, czy nie stanowił on zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) - gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT -ustawa ta nie ma zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa albo ZCP. Jest natomiast oczywiste, że transakcja nie dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa z tego powodu, że T. nadal funkcjonuje-prowadzi działalność produkcyjną zatem nie wyzbyła się całego przedsiębiorstwa, a tylko pewnych należących do niej składników i należy ocenić, czy nie stanowiły one ZCP.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Jak słusznie wskazuje Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji wydanej dla T. (strona 7), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, "muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze."

W dalszej części uzasadnienia (strona 8) interpretacji Dyrektora IS w Warszawie objaśnił powyższą definicję wskazując m.in. jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zespołu składników, które stanowią ZCP, a ponadto wyjaśnił, że zespół ten musi być odpowiednio zorganizowany. Dyrektor IS w Warszawie wyjaśnił także, iż punktem odniesienia dla oceny, czy zespół składników stanowi ZCP jest "rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa". Następnie organ podatkowy zreasumował jakie elementy były przedmiotem analizowanej transakcji, zauważył także (strona 9), że celem uszczegółowienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o urzędową interpretację, wystąpił do wnioskodawcy (T.) o wyjaśnienie czy H. w ramach analizowanej transakcji przejęła zobowiązania. Na powyższe pytanie T. zgodnie z prawdą odpowiedziała, że H. nie przejął żadnych zobowiązań, czy należności T.

W konkluzji wydanej interpretacji Dyrektor IS w Warszawie wskazał (strona 9):"Z powyższego wynika, iż w transakcji sprzedaży składników Spółki nie zostaną sprzedane należności i zobowiązania przypisane przekazywanemu działowi.Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług".Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej, nabywanej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - zobowiązań czy też należności, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.""W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie zobowiązań jak również należności ze zbywanego majątku łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie sposób w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zbyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czy kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest jak wskazano powyżej także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.Reasumując: w świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki zbywanego działu Spółki, nie będą posiadały na dzień transakcji cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.""W związku z tym planowaną transakcję należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku i opodatkować według stawek właściwych dla danego towaru i usługi. Sprzedaż poszczególnych towarów i usług winna być udokumentowana fakturą VAT (...)".

Cytowana wyżej interpretacja wydana dla T. nie została zaskarżona - tzn. T. nie złożyła wezwania do usunięcia naruszenia prawa (termin na złożenie wniosku w tym zakresie już minął), ani nie zaskarżyła jej do sądu administracyjnego.

Należy stwierdzić, że przedstawiona przez Dyrektora IS w Warszawie interpretacja jest niewątpliwie prawidłowa.W definicji ZCP z ustawy o VAT wyraźnie wskazano, że musi ona obejmować zobowiązania ("zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania"). Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia literalna, językowa, od której nie powinno się odchodzić, jeśli prowadzi ona do jednoznacznych, jasnych rezultatów. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy jest niewątpliwie jasny i w pełni zrozumiały - ustawodawca wyraźnie postanowił, że składnikiem ZCP muszą być zobowiązania. Skoro w ramach analizowanej transakcji H. nie przejął zobowiązań, to nabytego zespołu składników nie można uznać za ZCP - byłoby to sprzeczne z literalną wykładnią oczywistego przepisu.Należy podkreślić, że na podstawie analizowanej umowy H. zapłaciła T. łączną kwotę, która byłą równa sumie indywidualnych i odrębnych wycen poszczególnych składników majątkowych podlegających sprzedaży. H. zapłaciła za nabyte składniki majątkowe kwoty równe ich wartościom rynkowym.

Stwierdzić zatem należy, że skoro analizowany zespół składników nie stanowi ZCP, to nie występuje negatywna przesłanka do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez H. składników majątkowych od T. Powyższe składniki nabyte przez H. niewątpliwie podlegają opodatkowaniu VAT - są to środki trwale, wyposażenie, wyroby gotowe i towary - przy których nabyciu lub wytworzeniu T. odliczył VAT naliczony, a zatem przy sprzedaży winien naliczyć VAT należny.Jak wskazano w ramach analizowanej transakcji H. zapłacił również za przejęcie kontraktów handlowych oraz za zobowiązanie się T. do niepodejmowania działalności konkurencyjnej wobec H. (a zatem powstrzymanie się od odnawiania kontaktów handlowych z odbiorcami produktów) i do sprzedawania produktów gotowych na rynku polskim tylko dla H. Tego rodzaju zobowiązanie stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - czyli zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, ewentualnie w części dotyczącej przejęcia kontraktów handlowych z odbiorcami może być to uznane za przeniesienie określonych praw wynikających z tych umów (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z innego punktu widzenia można wskazać, że H. zapłaciła T. za przejęcie jego udziału w rynku. Nie ulega zatem wątpliwości, że transakcja opisana w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu VAT- em. Bez znaczenia jest takt, że przejęcie kontraktów z odbiorcami odbyło się poprzez rozwiązanie dotychczasowych umów przez T. oraz zawarcie nowych umów przez H. Istotny jest bowiem ekonomiczny efekt tej transakcji - jak zresztą wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT - określone czynności podlegają opodatkowaniu VAT bez względu na to w jakiej formie zostały dokonane. Efektem będzie to, że kontakty handlowe z odbiorcami towarów, które dotąd były obsługiwane przez T. i pozwalały na generowanie temu podmiotowi sprzedaży opodatkowanej VAT, zostaną przejęte przez H. - co wymagało zgody T. Ponadto T. zobowiązał się do niepodejmowania sprzedaży dla tych odbiorców, a do sprzedawania swej produkcji na rynku polskim wyłącznie za pośrednictwem H. Wspomniana zgoda H. na przejęcie kontraktów handlowych oraz zobowiązanie do niepodejmowania działalności konkurencyjnej stanowi świadczenie wykonane przez T. na rzecz H., za które T. otrzymał wynagrodzenie. Niewątpliwie świadczenie to stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu VAT - em. Niewątpliwie również H. wykorzysta tą usługę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - em, stąd też przysługuje mu prawo do odliczenia VAT na podstawie wystawionej przez T. faktury.