IBPP3/443-54/09/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Firma świadczy usługi międzynarodowego oraz krajowego transportu drogowego. Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawia faktury z opóźnionym terminem płatności. W celu poprawy płynności firmy zawarto umowę faktoringową (faktoring pełny). Firma faktoringowa wypłaca Wnioskodawcy środki w wysokości 80% wartości brutto faktur, niezwłocznie po otrzymaniu kompletu dokumentów. Pozostałe 20% firma faktoringowa wpłaca po wpłynięciu środków od klientów za faktury na konto firmy faktoringowej. Od firmy faktoringowej Wnioskodawca otrzymuje informację o faktycznej zapłacie kontrahenta za świadczone usługi transportowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak określić moment zapłaty wyrażony w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy powyżej przedstawionej firmie zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kategoriach ekonomicznych faktoring jest konkurencyjnym wobec kredytu bankowego sposobem zapewnienia przedsiębiorstwu środków finansowych o charakterze obrotowym, a czasem również sposobem zabezpieczenia przed nieściągalnością należności.

Faktoring jest rodzajem specjalistycznego pośrednictwa handlowego, w którym wyspecjalizowana instytucja finansowa (z reguły spółka z udziałem banku) nabywa w drodze cesji od przedsiębiorstw handlowych lub przemysłowych roszczenie o zapłatę należnych im kwot z różnego rodzaju źródeł zobowiązanych, a zwłaszcza sprzedaży.

W art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca pisze o zapłacie za wykonane usługi transportu.

Zadaniem Wnioskodawcy usługa faktoringu nie może być utożsamiana z zapłatą za wykonane usługi transportowe ponieważ jest ona usługą nabycia roszczeń o zapłatę za usługi transportowe. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapłata w rozumieniu art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za faktury następuje faktycznie w momencie zapłaty klientów na rzecz firmy faktoringowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jednakże w przypadku wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli usługa została natomiast wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc ten termin od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT).

W myśl art. 19 ust. 15 ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z § 11 ust. 2 tego rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Faktura w takim wypadku nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy nie otrzymano zapłaty przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić do 30. dnia licząc ten termin od dnia wykonania usługi (tj. 30. dzień jest ostatnim dniem wystawienia faktury), a obowiązek podatkowy powstaje w ciągu 30 dni od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30. dniem nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z tym dniem, w części otrzymanej zapłaty. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty - w każdej kwocie) lub w 30. dniu od wykonania usługi, data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku, jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30. dzień od daty wykonania usługi lub jej części.

Zatem należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług.

Usługi pośrednictwa finansowego klasyfikowane do grupowania PKWiU Sekcja J ex (65-67) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 z wyłączeniem usług wymienionych w pkt 1-9, m.in. usług ściągania długów oraz faktoringu. Powyższe uregulowanie pozostaje w zgodzie z art. 13B (1) (d) VI Dyrektywy oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.).

W usługach obrotu wierzytelnościami mieści się umowa przelewu wierzytelności (cesji), uregulowana w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Według art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Umowa faktoringu, zaliczana do tzw. umów nienazwanych, zawiera wszystkie istotne elementy umowy przelewu wierzytelności. Przez umowę faktoringu jeden przedsiębiorca - faktorant przenosi wierzytelności na innego przedsiębiorcę - faktora w zamian za wartość nominalną wierzytelności pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Umowa faktoringu przewiduje ponadto, że faktor będzie spełniał na rzecz faktoranta dodatkowe czynności, takie jak prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika itp. W wyroku z dnia 26 czerwca 2003. w sprawie C-305/01 Fi (...) przeciwko MKG (...) ETS uznał, że z usługami faktoringu mamy do czynienia wtedy, gdy transakcje przelewu wierzytelności są dokonywane w sposób ciągły oraz wskazał, że podstawową funkcję umowy faktoringu stanowi uwolnienie faktoranta od ciężaru egzekwowania wierzytelności, a ponadto - w przypadku faktoringu właściwego - przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę od faktora w związku z umową factoringu pełnego będą stanowić zapłatę w związku ze świadczonymi usługami międzynarodowego oraz krajowego transportu drogowego. Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o VAT jest jednoznaczny - o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania usługi (o ile moment otrzymania zapłaty nastąpi przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi). Zatem w przedstawionej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego będzie otrzymanie zapłaty przez Wnioskodawcę od faktora 80% wartości usługi. Natomiast w pozostałej części 20% wartości usługi obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi, o ile pozostała różnica 20% wartości nie wpłynie konto Wnioskodawcy przed wskazanym terminem.

Reasumując, zapłatę przez faktora na rzecz faktoranta - Wnioskodawcy należy traktować jak zapłatę za usługę, a moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług międzynarodowego oraz krajowego transportu drogowego określa się według art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko zgodne jest z regulacjami zawartymi w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl których w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zapłata przez firmę factoringową nie może być utożsamiana z zapłatą za wykonane usługi transportowe należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, 31-511 Kraków, ul. Rakowicka 10 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.