IBPP3/443-530/10/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca nabywa w Niemczech usługę określoną umową jako "użyczenie firmie X adresu do celów służbowych wraz z podstawowym serwisem biurowym". Wnioskodawca podpisał umowę z niemiecką firmą, która udostępnia Wnioskodawcy adres i podstawową obsługę biurową w postaci przyjmowania korespondencji pocztowej, faksowej, poczty elektronicznej. Korespondencja ta ma być przez firmę niemiecką opiniowana i jak zajdzie potrzeba konsultowana z doradcą podatkowym i prawnym. Ponadto firma ta zobowiązuje się do pomocy w obsłudze delegacji z Polski i ma obowiązek informowania Wnioskodawcy o wszelkich ważnych terminach spotkań z klientami kontraktowymi i przedstawicielami urzędów niemieckich. Honorarium za użyczenie adresu wynosi 250 Euro a za obsługę biurową 100 Euro. Cena obsługi biurowej stanowi około 30% ceny całości usługi. Wnioskodawca nabywaną usługę traktował jako usługę związaną z nieruchomością i nie rozpoznawał do tej pory importu usług. Firma niemiecka do końca 2009 r. przesyłała faktury obciążone niemieckim VAT-em. Jednak od 1 stycznia bieżącego roku Wnioskodawca otrzymuje faktury bez VAT-u z zaznaczeniem, iż podlegają rozliczeniu w Polsce. Również od stycznia niemiecka firma wykonuje tę usługę w całości w kwartalnych informacjach podsumowujących, dotyczących świadczonych usług. Niewykazywanie tych usług przez Wnioskodawcę powoduje oczywiste niezgodności.

Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Niemiec. Świadczy tam usługi montażowe, głównie w zakresie konstrukcji metalowych. Zdarza się, że ze względu na okres prowadzonych prac, powyżej 12 miesięcy, działalność ta powoduje powstanie zakładów w Niemczech i tam jest rozliczana jak chodzi o podatek dochodowy.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Niemczech jako podatnik podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana przez Wnioskodawcę usługa, wykonywana przez niemiecką firmę jest usługą związaną z nieruchomością a zatem miejscem świadczenia usługi jest miejsce położenia nieruchomości (Niemcy) i w związku z tym Wnioskodawca nie dokonuje jej opodatkowania polskim VAT-em.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez spółkę niemiecką stanowi usługę "na nieruchomości" i nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym Wnioskodawca nie rozpoznaje importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 cyt. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa w Niemczech usługę określoną umową jako "użyczenie firmie X adresu do celów służbowych wraz z podstawowym serwisem biurowym". Wnioskodawca podpisał umowę z niemiecką firmą, która udostępnia Wnioskodawcy adres i podstawową obsługę biurową w postaci przyjmowania korespondencji pocztowej, faksowej, poczty elektronicznej. Korespondencja ta ma być przez firmę niemiecką opiniowana i jak zajdzie potrzeba konsultowana z doradcą podatkowym i prawnym. Ponadto firma ta zobowiązuje się do pomocy w obsłudze delegacji z Polski i ma obowiązek informowania Wnioskodawcy o wszelkich ważnych terminach spotkań z klientami kontraktowymi i przedstawicielami urzędów niemieckich. Honorarium za użyczenie adresu wynosi 250 Euro a za obsługę biurową 100 Euro. Cena obsługi biurowej stanowi około 30% ceny całości usługi. Wnioskodawca nabywaną usługę traktował jako usługę związana z nieruchomością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jednakże w związku z tym, iż kontrahent niemiecki z dniem 1 stycznia bieżącego roku zaczął wystawiać faktury dla Wnioskodawcy bez VAT, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy nabywane przez niego usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zasadniczą kwestią wymagającą dokonania interpretacji jest ustalenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi użyczenia firmie adresu do celów służbowych wraz z podstawowym serwisem biurowym są usługami biurowymi czy też usługi te są związane z nieruchomością. Dopiero dokonane ustalenia pozwolą wskazać miejsce świadczenia przedmiotowych usług.

Przepisy regulujące miejsce świadczenia usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. zostały zawarte w art. 28 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Od powyższego ustawodawca przewidział wyjątki, które w zależności od charakteru usługi określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż nabywane od kontrahenta niemieckiego usługi są związane z nieruchomością. Jednakże złożony charakter nabywanej usługi powoduje konieczność przeprowadzenia analizy tej usługi pod kątem celowości.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi są związane z nieruchomością czy też należy je opodatkować odpowiednio jak usługi biurowe.

Dokonując interpretacji art. 28e ww. ustawy należy podkreślić, że w przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepisy w zakresie opodatkowania usług związanych z nieruchomościami, jak wynika z ich brzmienia, stanowią wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tych przepisach, który ma charakter otwarty.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, stanowiącego odpowiednik art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Podkreślić jednakże należy, że reguła artykułu 45 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nabywa usługę złożoną, która składa się z użyczenia Wnioskodawcy adresu do celów służbowych oraz z usługi biurowej. Usługa biurowa składa się z szeregu elementów składowych tj. następujących usług: przyjmowanie korespondencji pocztowej, faksowej, poczty elektronicznej. Korespondencja ta ma być przez firmę niemiecką opiniowana i jak zajdzie potrzeba konsultowana z doradcą podatkowym i prawnym. Ponadto firma ta zobowiązuje się do pomocy w obsłudze delegacji z Polski i ma obowiązek informowania Wnioskodawcy o wszelkich ważnych terminach spotkań z klientami kontraktowymi i przedstawicielami urzędów niemieckich. Oprócz nabywanej usługi biurowej użyczany jest Wnioskodawcy również adres. W przedmiotowej sprawie użyczany w ramach świadczonej usługi biurowej adres do celów służbowych nie ma charakteru dominującego, bowiem kompleksowa usługa biurowa może być świadczona przez firmę niemiecką niezależnie od użyczonego adresu. Całość usługi jest związana z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w kraju, co wynika z informacji, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Niemczech jako podatnik podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyżej opisane świadczenie złożone należy dodatkowo wskazać, iż w aspekcie gospodarczym transakcja taka nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, świadczenie jednolite występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie nabywał złożoną usługę biurową, której dodatkowo towarzyszy użyczenie adresu. W ramach nabywanej usługi biurowej świadczony jest cały szereg czynności a użyczenie adresu stanowi tylko dopełnienie tej usługi. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji wyższe honorarium z tytułu użyczenia adresu, bowiem dominującym świadczeniem jest w opisanej sprawie nabywana usługa biurowa a konsumpcja tejże usługi następuje na terytorium kraju. Tym samym nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie art. 28e cyt. ustawy odnoszący się do opodatkowania usług związanych z nieruchomościami. Zastosowanie natomiast znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia dla usługi biurowej jest miejsce, w którym Wnioskodawca będący usługobiorcą posiada siedzibę. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania importu usług.

W związku z powyższym w tym miejscu należy powołać jeszcze przepisy dotyczące importu usług.

Przez import usług, zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy o VAT, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a).

Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2).

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że podatnikami są również podmioty nabywające usługi (dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju) od podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, pod warunkiem jednakże, że podatek należny z tego tytułu nie został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju a usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 cyt. ustawy lub osobą prawną niebędącą podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu nabycia od kontrahenta niemieckiego przedmiotowej usługi złożonej i jest zobligowany do rozliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na wystąpienie importu usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Reasumując, usługa będąca przedmiotem zapytania niniejszego wniosku nie jest usługą związaną z nieruchomością, lecz stanowi złożoną usługę biurową podlegającą opodatkowaniu na terenie kraju, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest zobowiązany do udokumentowania transakcji fakturą wewnętrzną, w której wykaże podatek VAT obliczony według stawki obowiązującej w kraju dla danego rodzaju usługi oraz do odprowadzenia podatku należnego z tytułu importu usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.