IBPP3/443-527/08/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu 26 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekt podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz surowców i materiałów przekazanych następnie jako aport do spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 26 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekt podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz surowców i materiałów przekazanych następnie jako aport do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem opakowań metalowych. W lutym 2008 r. Wnioskodawca wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niesporządzającej samodzielnie bilansu. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesione zostały m.in.:

Wskazane powyżej środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz surowce i materiały przeznaczone do wytwarzania opakowań metalowych, zostały nabyte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2008 r., z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych a Wnioskodawca, w związku z zakupem, odliczył w całości naliczony podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana, na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z zakupionymi przed 1 stycznia 2008 r. środkami trwałymi o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł oraz surowcami i materiałami przeznaczonymi do wytwarzania opakowań metalowych, które zostały wniesione aportem w lutym 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie konieczność dokonania korekty naliczonego podatku VAT w przypadku gdy środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczajacej 15.000 zł oraz surowce i materiały przeznaczone do wytwarzania opakowań metalowych, nabyte przed 1 stycznia 2008 r., zostały wniesione w ramach wkładu niepieniężnego w lutym 2008 r. Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwaną o VAT) zmiana przeznaczenia towaru skutkuje koniecznością dokonania korekty naliczonego podatku VAT.

Z brzmienia regulacji art. 91 ustawy o VAT wynika, że przepis ten ma zastosowanie zarówno do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jak i towarów handlowych, surowców i materiałów. Regulacja dotycząca korekty naliczonego podatku VAT w konsekwencji zmiany przeznaczenia została skonstruowana na zasadzie odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Z odpowiedniego zastosowania art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku:

okres korekty wynosi 1 rok.

W związku z powyższym - zdaniem podatnika - skoro okres korekty dla ww. środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, towarów handlowych, surowców i materiałów do produkcji wynosi 1 rok, to tylko zmiana przeznaczenia ww. przedmiotów w roku ich nabycia skutkuje koniecznością dokonania korekty odliczonego podatku VAT. Natomiast zmiana przeznaczenia ww. towarów w kolejnych latach, następujących po roku nabycia, nie skutkuje koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w literalnym brzmieniu zdania pierwszego art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odpowiednie zastosowanie tej regulacji pozwala jedynie na zastosowanie jej wprost tj. bez modyfikacji, ponieważ zarówno jakakolwiek modyfikacja jak i niezastosowanie tej regulacji - w ramach uprawnienia jakie daje użycie przez ustawodawcę sformułowania "odpowiednio" - stanowiłoby rozszerzającą wykładnię przepisu art. 91 ust. 1, która w sposób nieuprawniony zwiększałaby obowiązki podatnika, ponad te które przepis ten literalnie i jednoznacznie wyraża. Podatnik wskazuje również, iż powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z ogólną zasadą dokonywania odliczeń podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepisy art. 91 są regulacją szczegółową w stosunku do zasady ogólnej. Ponadto ustawodawca - jeżeli chciałby aby korekta podatku naliczonego w przypadku środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, towarów handlowych, surowców i materiałów miała miejsce również wówczas gdy zmiana przeznaczenia towaru nastąpiła w drugim lub kolejnych latach po nabyciu prawa do odliczenia wówczas powinien wprowadzić stosowną regulację, podobną do art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze. Odesłanie odpowiednie do art. 91 ust. 1 powoduje ten skutek, iż tylko zmiana przeznaczenia w roku nabycia skutkuje koniecznością dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy).

W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od surowców i materiałów oraz środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który się dokonuje się korekty.

Zatem w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ww. ustawy, co oznacza, że w przypadku zmiany prawa do odliczenia, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń.Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przed 1 stycznia 2008 r. Wnioskodawca nabył środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, które przed dniem wniesienia aportu były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedmiotowe środki trwałe zostały wniesione w lutym 2008 r. jako aport do spółki z o.o. Tym samym ww. środki trwałe stały się przedmiotem czynności zwolnionej, o której mowa § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, nastąpiła więc zmiana przeznaczenia tych towarów skutkująca zmianą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając jednak na względzie przepisy art. 91 ust. 1 -3 ww. ustawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przekazanych w roku następnym po roku, w którym dokonano odliczenia następnie w formie aportu do spółki prawa handlowego.

Odnosząc się z kolei do kwestii surowców i materiałów należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.W przedmiotowej sprawie zakupione surowce i materiały przeznaczone uprzednio do wytwarzania opakowań metalowych, wniesione następnie aportem do spółki w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu czynności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie został w rezultacie zrealizowany. W takim przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.