IBPP3/443-526/08/DG - Korekta naliczonego podatku w związku ze sprzedażą towarów uprzednio wniesionych aportem do spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w deklaracji za luty 2008 r. w związku z wniesieniem aportu do spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w deklaracji za luty 2008 r. w związku z wniesieniem aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem opakowań metalowych. W lutym 2008 r. Wnioskodawca wniósł do Spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niesporządzającej samodzielnie bilansu. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesione zostały m.in.:

Przedmioty aportu zakupione zostały z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca odliczył w całości naliczony podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z zakupionymi przedmiotami aportu, w deklaracji podatkowej składanej za luty 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z zakupionymi przedmiotami aportu, w deklaracji podatkowej za luty 2008 r.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług zmiana przeznaczenia towaru skutkuje koniecznością dokonania korekty naliczonego podatku VAT. Regulacja dotycząca korekty naliczonego podatku VAT, w konsekwencji zmiany przeznaczenia, została skonstruowana na zasadzie odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicje odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z powyższą kwalifikacją aportu oraz z odpowiedniego zastosowania art. 91 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku, gdy w okresie korekty towar zostaje sprzedany, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce sprzedaż. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, korekta powinna zostać zatem dokonana w deklaracji podatkowej składanej za luty 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie w całości podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną w całości wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 i 4 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Należy zauważyć, że wyrażenie zawarte w cyt. art. 91 ust. 4 "czynności podlegające opodatkowaniu" nie jest tożsame z wyrażeniem "czynności opodatkowane", ze względu na to, że przez czynności podlegające opodatkowaniu rozumie się zarówno czynności opodatkowane jak i czynności zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, jeśli podatnik w okresie korekty sprzeda środek trwały, o którym mowa w ust. 2, korekta za cały pozostały okres powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym, jeśli sprzedaż tych środków, o których mowa w ust. 4, była zwolniona od podatku od towarów i usług, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2). Natomiast jeżeli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały okres towar ten służył w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia (art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy).

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakim do czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio (tj. powyższej korekty dokonuje się także w przypadku) gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Powyższa regulacja odnosi się do każdego towaru lub usługi, nie tylko do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej regulacji wynika, że odnosi się ona do każdego towaru i usługi, a nie tylko do towarów, o których mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w tym m.in. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej i ma zastosowanie w przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru (usługi) wykorzystał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, po czym towary te będą - w pewnych przypadkach - wykorzystywane również do czynności niedających prawa do odliczenia podatku lub - w drugim przypadku również do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, iż przedmiotem aportu do spółki z o.o. w lutym była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Uznać zatem należy, iż przedmiotem aportu były poszczególne towary (w tym środki trwałe). Zatem wniesienie aportem do spółki prawa handlowego towarów (w tym środków trwałych) jest związane ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem czynność ta została zwolniona od podatku na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W powyższej sytuacji, odnoszącej się do towarów i usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, które Wnioskodawca w lutym 2008 r. wniósł aportem do spółki z o.o., zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy skorygować odliczony uprzednio podatek naliczony, odpowiednio stosując przepisy art. 91 ust. 2-5, przy czym w przypadku dokonania aporu ww. środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Oznacza to, iż korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ww. ustawy (tj. 5 lub 10 lat w odniesieniu do nieruchomości). Do celów obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tych środków trwałych przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tych towarów jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż tych towarów, tj. wniesienie aportem do spółki z o.o.

Zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego ze środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł wystąpi w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2008 r. i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej wniesionych następnie w lutym 2008 r. aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ww. ustawy, co oznacza, że w przypadku zmiany prawa do odliczenia, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń.

W świetle powyższego u Wnioskodawcy wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł jedynie w sytuacji gdy w roku podatkowym, w którym dokonano obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi środkami trwałymi nastąpiła zmiana prawa do tego odliczenia. W tym przypadku korekty dokonuje się w deklaracji VAT-7 składanej za styczeń roku następnego (lub pierwszy kwartał - w przypadku podatników składających deklaracje za okresy kwartalne).

Odnosząc się z kolei do kwestii surowców i materiałów należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest związanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zakupione surowce i materiały przeznaczone do wytwarzania opakowań metalowych, wniesione w lutym 2008 r. aportem do spółki w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu czynności opodatkowanej, a stały się jedynie przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie został w rezultacie spełniony. W takim przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem w tym przypadku Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego przy nabyciu surowców i materiałów wniesionych w lutym 2008 r. za okresy rozliczeniowe, w których dokonano odliczenia podatku naliczonego poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji VAT-7.

Wskazać należy, iż powyższe zgodne jest z pismem Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2008 r. Nr PT5/033/1/EKQ/08/ 210 wydanym w trybie art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem tego pisma było wyjaśnienie m.in. zastosowanie przepisu art. 91 ust. 7. Z przedmiotowego pisma wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nabywając towary z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmieniło się to prawo, wówczas zastosowanie znajduje zapis art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z nim, przepisy ust. 1-5 ww. artykułu stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc się z natomiast do kwestii towarów handlowych, zauważono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nic przysługuje prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe dotyczy również surowców i materiałów przeznaczonych do wytworzenia towarów lub świadczenia usług, innych niż określone w art. 91 ust. 2 ustawy, które na dzień zmiany prawa do odliczeń, nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.