IBPP3/443-52/10/PK - Możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym strat powstałych w trakcie transportu i magazynowania wyrobów energetycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów akcyzowych w trakcie transportu i magazynowania - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów akcyzowych w trakcie transportu i magazynowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem wyrobów o charakterze karbo- i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy przede wszystkim wyrobów akcyzowych. Czynności odbywają się w składzie podatkowym, a wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podstawowe surowce wykorzystywane w spółce to benzol (CN 2707 10) i frakcja benzenowa (CN 2707 10 90).

Służą one do produkcji wyrobów akcyzowych, w tym przede wszystkim:

Wskazane powyżej wyroby nie są przez Spółkę sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, ani napędowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czy też opałowych. Odbiorcy tych wyrobów nie wykorzystują ich również jako surowców do produkcji paliw. Wyjątek stanowi frakcja naftalenowa. Jeden z odbiorców frakcji naftalenowej deklaruje, że jest ona wykorzystywana do produkcji paliw opałowych (sprzedaż w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), przez innego odbiorcę frakcja naftalenowa jest wykorzystywana do celów opałowych (sprzedaż poza procedurą, z zapłaconą akcyzą).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby akcyzowe wymienione powyżej Spółka wytwarza lub nabywa, magazynuje oraz przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nabycia wewnątrzwspólnotowe benzolu z Czech oraz sprzedaż krajowa niektórych wyrobów do niektórych odbiorców odbywają się także poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z przedmiotową działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej. Straty te mogą powstawać w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem czy transportem.

Straty produkcyjne związane są z normalną działalnością Spółki, w ramach której wytwarzane są ww. wyroby. W trakcie tej działalności możliwe są sytuacje, gdy pewne ilości surowców używanych do produkcji bardziej przetworzonych wyrobów, zostają utracone w wyniku naturalnych procesów fizykochemicznych (np. parują) lub wchodzą w niepożądane reakcje chemiczne powodując powstawanie odpadów.

Straty ilościowe związane z magazynowaniem bądź transportem wyrobów akcyzowych wskazanych powyżej mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych wyrobów (np. parowanie, tworzenie osadów), z przyczyn technologicznych (ścieki powstające w trakcie procesu) lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny).

W związku z tym, możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych (takich jak np. parowanie) bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Spółki (np. wypadki czy klęski żywiołowe).

Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu przedmiotowych wyrobów. Dopuszczalny błąd pomiaru dla większości kategorii wag stosowanych przez Spółkę lub przez kontrahentów, przewidziany ustawą o miarach, wynosi ok. 0,5 %, co w przypadku transportu cysternami kolejowymi może wynieść nawet +/-200 kg, a w przypadku transportu samochodowego, ok. +/-80 kg.

Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Spółkę powyżej, nie dochodzi do wykorzystywania wyrobów, o których mowa powyżej do celów opałowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że wskazane powyżej straty wyrobów akcyzowych powstające w związku z ich magazynowaniem bądź transportem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym w sposób istotny zmodyfikowały system rozliczania zużycia i ubytków wyrobów akcyzowych. Został on uproszczony i dostosowany do realiów gospodarczych. Wprowadzone zmiany miały bardzo istotne znaczenie dla rozliczania strat wyrobów energetycznych. W poprzednim stanie prawnym, straty wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych były uznawane za ubytki podlegające opodatkowaniu, jeżeli nastąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W obecnym stanie prawnym, sytuacja istotnie się zmieniła. Wprowadzono definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu. Przede wszystkim, z zakresu definicji ubytków w ogóle wyłączono straty produkcyjne wyrobów energetycznych. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym (projekt ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 października 2008 r., s. 4 uzasadnienia) decyzja ta miała podłoże praktyczne: "Wyłączenie z definicji ubytków wyrobów akcyzowych strat powstających podczas produkcji wyrobów energetycznych związane jest z wynikającymi z przyczyn obiektywnych problemami przedsiębiorców uzyskaniem legalizacji części z eksploatowanych obecnie w składach podatkowych zbiorników na paliwa silnikowe i opałowe. Ponadto specyfika produkcji rafineryjnej i petrochemicznej (instalacje działające w warunkach wysokich ciśnień i temperatur) jut teraz skutecznie uniemożliwia ustalenie stanów faktycznych wyrobów w kolejnych fazach procesów wytwórczych".

Po drugie, z definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 20 nowej ustawy akcyzowej w ogóle wyłączono straty wyrobów objętych zerową stawką podatku akcyzowego, czyli właśnie wyrobów energetycznych wytwarzanych przez Spółkę. Oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów faktycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, przez pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć "wszelkie straty (...) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną nit stawka zerowa".

Wskazany powyżej przepis wyraźnie stwierdza, iż za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się jedynie straty wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, dla których została określona stawka akcyzy inna niż stawka zero. Natomiast wyroby akcyzowe będące przedmiotem działalności Spółki objęte są na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej stawką akcyzy w wysokości zero.

Zatem zgodnie z art. 2 ust. 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, wyroby te nie stanowią grupy wyrobów akcyzowych, w stosunku do których stosuje się pojecie ubytków wyrobów akcyzowych. Dlatego też również straty tych wyrobów w toku magazynowania i transportu, nie mogą zostać uznane za ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Mają na uwadze powyższe, w opinii Spółki, nawet jeśli w toku transportu lub magazynowania wyrobów energetycznych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają również podstaw do uznania tego rodzaju strat za inną czynność opodatkowaną akcyzą.

Oprócz rezultatów wykładni językowej, powyższa konkluzja opiera się również na porównaniu poprzedniego i obecnego stanu prawnego. W poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do dnia 28 lutego 2009 r., straty wyrobów petrochemicznych, będących przedmiotem działalności Spółki byty objęte definicją ubytków i podlegały opodatkowaniu. Ich wyłączenie z tej definicji świadczy o intencji ustawodawcy, aby strat tych nie obejmować zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Powyższa konkluzja znajduje również głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Wyrazem tego - dla wyrobów których ubytki opodatkowaniu podlegają - jest właśnie instytucja norm dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242, dalej: rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm ubytków) brak jest regulacji określających dopuszczalne straty wyrobów energetycznych, których dotyczy wniosek Spółki. Należy zatem założyć, iż racjonalny ustawodawca nie miał na celu traktowanie tych strat jako ubytków wyrobów akcyzowych. Skoro ustawodawca, biorąc pod uwagę prawa fizyki, ustalił dopuszczalne (niepodlegające opodatkowaniu) straty dla innych wyrobów energetycznych powstające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie ich magazynowania i transportu, to gdyby chciał opodatkować straty wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką podatku akcyzowego, z pewnością określiłby poziom dopuszczalnych strat/ubytków tych wyrobów w sposób analogiczny.

Natomiast uznanie, że straty wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy powstające w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu, skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich wyrobów niż innych wyrobów energetycznych. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana. Stanowisko takie przeczyłoby więc racjonalności ustawodawcy. Nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki, z których wynikają straty wyrobów (np. parowanie) oraz niedokładności pomiaru. Stanowisko takie stałoby także w rażącej sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, którą implementuje polska ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności z art. 7 ust. 4 tejże dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie:

jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.