IBPP3/443-515/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania zużycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której posiada kilkadziesiąt oddziałów handlowych w całej Polsce. Każdy z oddziałów posiada niezależny system ogrzewania, w którym dla celów opałowych stosowany jest olej opałowy kod CN 2710 19 61 lub gaz płynny kod CN 2711 12 97. Podatnik nie stosuje jednolitych rozwiązań technicznych i wykorzystuje piece grzewcze różnych producentów i rodzajów. Stosowane materiały opałowe są wyrobami akcyzowymi podlegającymi zwolnieniu ze względu na ich przeznaczenie. Wyroby te są magazynowane w okresie poprzedzającym sezon grzewczy i zużywane w okresie zimowym. W trakcie najbliższego okresu grzewczego podatnik planuje ewidencjonować zużycie wspomnianych wyrobów akcyzowych po całkowitym zużyciu ilości dostarczonej przez podmiot pośredniczący.

Nabycie i zużycie obu wyrobów akcyzowych jest przez podatnika identycznie dokumentowane, przy zastosowaniu tabeli, której wzór został zaakceptowany przez właściwy dla Podatnika Urząd Celny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla utrzymania warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie podmiot zużywający jest zobowiązany do ewidencjonowania ich dziennego zużycia, czy też dopuszczalne jest ewidencjonowanie ich zużycia po całkowitym zużyciu ilości tych wyrobów dostarczonej przez podmiot pośredniczący.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla utrzymania warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie wystarczające jest ewidencjonowanie zużycia tych wyrobów przez podmiot zużywający według stanu na dzień całkowitego zużycia ilości tych wyrobów dostarczonej przez podmiot pośredniczący.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. wyroby akcyzowe używane do celów opałowych podlegają zwolnieniu m.in. w przypadku dostarczenia ich od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, o ile zostaną spełnione określone ustawą warunki wśród których znajduje się prowadzenie ewidencji tych wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający. Szczegółowe warunki stosowania wspomnianego zwolnienia określają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. Zgodnie z § 4 i § 5 tego rozporządzenia ewidencja prowadzona przez podmiot zużywający powinna zawierać aktualną ilość wyrobów dostarczonych przez podmiot pośredniczący, wyrażoną w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy, a jej wpisanie powinno nastąpić niezwłocznie po zużyciu wyrobów akcyzowych, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu.

Zdaniem Podatnika wspomniane przepisy nie nakładają na niego obowiązku dokonywania codziennych pomiarów zużycia wyrobów akcyzowych w każdym z kilkudziesięciu oddziałów handlowych w kraju i ujawniania ich w jednolitej ewidencji prowadzonej w systemie dziennym. Spełnienie takiego obowiązku graniczyłoby zresztą z niemożliwością ze względu na niespójność systemów pomiarowych zamontowanych w układach grzewczych znajdujących się w różnych oddziałach (pomiar elektroniczny, miarka centymetrowa, itp). Stosowanie codziennego pomiaru i prowadzenie codziennej ewidencji zużycia wiązałoby się z nadmierną uciążliwością i zdaniem Podatnika wychodziłoby poza cel opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazują, że zwolnienie wyrobów akcyzowych używanych do celów opałowych dotyczy takich wyrobów, które są dostarczane podmiotowi zużywającemu przez podmiot pośredniczący. Logiczne zatem wydaje się ewidencjonowanie zużycia tych wyrobów po całkowitym zużyciu ilości dostarczonej w związku ze zwolnieniem od opodatkowania, nie później jednak niż dnia następnego po zużyciu tej ilości. Taka przyszła praktyka podatnika w żaden sposób nie uszczupli jego zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i będzie neutralna dla budżetu państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast w poz. 28 tegoż załącznika wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe o kodzie 2711.

Dodatkowo należy stwierdzić, że do wyrobów energetycznych zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy należą wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Wobec powyższego do gazu płynnego o kodzie CN 2711 12 97 oraz oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 będących wyrobami akcyzowymi stosuje się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Odnośnie gazu płynnego CN 2711 12 97 stwierdzić należy co następuje: Przepis art. 32 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ww. ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również stosownie do art. 32 ust. 5-13 ww. ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Wspólnoty Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zużywa dla celów opałowych gaz płynny CN 2711 12 97 zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jest podmiotem zużywającym w świetle art. 2 pkt 22 ww. ustawy. W myśl tego przepisu podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (...). W świetle cyt. wyżej art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnienia używanego do celów opałowych gazu płynnego CN 2711 12 97 jest, prowadzone przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji wyrobów akcyzowych.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia uregulowany został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 do pkt 4 ww. rozporządzenia, w przypadku podmiotu zużywającego ewidencja powinna zawierać następujące dane:

* aktualną ilość, wyrażoną w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy wyrobów zwolnionych dostarczonych ze składu podatkowego, dostarczonych przez podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca oraz wyrobów zwolnionych importowanych;

* datę odbioru wyrobów zwolnionych;

* dane niezbędne do ustalenia miejsca odbioru wyrobów zwolnionych;

* datę i numery identyfikujące dokument dostawy lub inny dokument, na podstawie którego wyroby zwolnione zostały wyprowadzone ze składu podatkowego, dostarczone, zużyte, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo.

Z kolei zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 1-3 oraz 5 i 6 ww. rozporządzenia, podmiot zużywający w ewidencji winien określić w szczególności:

* datę dostarczenia i zużycia, wyrobów zwolnionych;

* dane dotyczące wyrobów zwolnionych, dostarczonych i zużytych:

* łączną ilość wyrobów zwolnionych według kodów CN, dostarczonych i zużytych, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

* ilość wyrobów zwolnionych i datę ich zużycia na cele uprawniające do zwolnienia;

* łączną ilość wyrobów zwolnionych, o których mowa wyżej, według kodów CN - obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego.

W myśl § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość określenia w ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów jego przeliczenia z jednostek miary wagowych na jednostki miary objętościowe.

Zgodnie natomiast z przepisem § 5 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia, wpisanie do ewidencji danych, o których mowa w § 4, powinno nastąpić:

* niezwłocznie po odebraniu dostarczonych, wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu;

* niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że ewidencja wyrobów zwolnionych od akcyzy prowadzona przez podmiot zużywający winna zawierać m.in.:

* aktualną ilość dostarczonych temu podmiotowi wyrobów zwolnionych,

* daty odbioru tych wyrobów,

* dane dotyczące wyrobów dostarczonych zwolnionych od akcyzy,

* ilość wyrobów zwolnionych i datę ich zużycia,

* łączna ilość, wg kodów CN, wyrobów dostarczonych i zużytych przez podmiot zużywający obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego.

Przy czym wpisu do ewidencji dokonuje się niezwłocznie po odebraniu i nie później niż następnego dnia po ich odbiorze. Natomiast w przypadku zużycia wyrobów zwolnionych, wpisu do ewidencji dokonuje się niezwłocznie po zużyciu i nie później niż następnego dnia po ich zużyciu.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla utrzymania warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenia wystarczające jest ewidencjonowanie zużycia tych wyrobów przez podmiot zużywający według stanu na dzień całkowitego zużycia ilości tych wyrobów dostarczonych przez podmiot pośredniczący, bowiem ewidencja taka nie wskazywałaby m.in. stanu na dany dzień ilości zużytych wyrobów zwolnionych od akcyzy, obliczonych narastająco od początku roku kalendarzowego.

Natomiast w przypadku oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 zużywanego przez Wnioskodawcę na cele opałowe w swoich oddziałach handlowych zauważyć należy, że ani ww. ustawa o podatku akcyzowym ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia dla ww. oleju opałowego używanego do celów opałowych.

W związku z powyższym do nabywanego oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 nie będą miały zastosowania przepisy art. 32 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy nakładające obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, jak również przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. dotyczące danych, które powinna zawierać ww. ewidencja, jak również sposób jej prowadzenia.

Dodatkowo zauważyć należy, iż sprzedaż oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 nieobjętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie odbywa się na warunkach określonych w art. 89 ust. 5-16 ustawy o podatku akcyzowym. Przy czym art. 89 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nakłada na sprzedawcę obowiązek uzyskania, od nabywcy będącego osobą prawna, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.