IBPP3/443-511/09/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie faktur korygujących wartość sprzedaży:

* w części dotyczącej rozliczenia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i podatek należny - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej rozliczenia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wystawiania faktur korygujących wartość sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w uzasadnionych przypadkach wystawia faktury korygujące wartość wcześniej zafakturowanej sprzedaży. Faktury korygujące sprzedaż powodujące zwiększenie podatku należnego Wnioskodawca ujmuje w rejestrach VAT:

* w dacie ich wystawienia - jeżeli wystąpiły okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży lub

* w rejestrze sprzedaży, w którym została ujęta faktura pierwotna - w przypadku naprawienia błędu, np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia Wnioskodawca dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Jeżeli Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji Wnioskodawca uwzględnia ją za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma to potwierdzenie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 4b obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy: eksportu, wewnątrzwspólnotowych dostaw, sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w pozycji 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Faktury korygujące (zarówno zwiększające jak i zmniejszające podstawę opodatkowania) dotyczące przypadków określonych w pkt 4b Wnioskodawca wykazuje w rejestrach VAT w okresach rozliczeniowych, w których zostały ujęte faktury pierwotne, co w większości przypadków wiąże się z koniecznością składania korekt deklaracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca stosuje prawidłowe zasady dotyczące ujmowania w rejestrach VAT faktur korygujących wartość sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 4a obniżenie podatku należnego wymaga posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Powyższy warunek nie dotyczy przypadków określonych w pkt 4b, tj. eksportu, wewnątrzwspólnotowych dostaw, sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, rozprowadzania wody, gospodarki ściekami.

Ustawa nie precyzuje kiedy należy dokonać korekty podatku należnego zarówno zmniejszającej, jak i zwiększającej. Ww. korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym zostały ujęte faktury pierwotne, tj. powstał obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych transakcji. W przypadku, gdy faktura korygująca podwyższa podatek należny należy przyjąć, że sposób jej rozliczenia zależy od przyczyn, które spowodowały konieczność jej wystawienia. Jeżeli faktura pierwotna, do której jest wystawiona korekta w sposób nieprawidłowy odzwierciedlała stan faktyczny, należy ująć fakturę korygującą w rejestrze, w którym wykazano fakturę pierwotną i dokonać stosownej korekty deklaracji.

Natomiast, gdy faktura korygująca wystawiona jest z powodu okoliczności zaistniałych po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco, w miesiącu jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej rozliczenia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i podatek należny - za prawidłowe,

* w części dotyczącej rozliczenia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny - za nieprawidłowe.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 14 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W kwestii faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania oraz zmniejszających kwotę podatku należnego stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należną (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy, jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (sprzedawcy).

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu bądź w przypadku stwierdzenia pomyłki zmniejszeniu ulega kwota podatku należnego, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, np. z tytułu rabatów, zwrotów, obniżenia ceny, czy też zmniejszającej kwotę podatku, Wnioskodawca winien wykazać w rozliczeniu za dany miesiąc (kwartał), jeżeli przed terminem złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc (kwartał) otrzymał potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę, bez względu na przyczynę dokonania korekty.

Natomiast uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, kwotę podatku należnego po terminie złożenia deklaracji podatkowej, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy w których potwierdzenie uzyskano.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dotyczy: eksportu, wewnątrzwspólnotowych dostaw, dostawy towarów dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium RP, sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w pozycji 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (art. 29 ust. 4b).

Zatem w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4b ww. ustawy otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego nie determinuje momentu ujęcia faktury korygującej w deklaracji podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacjach określonych w art. 29 ust. 4b ww. ustawy wystarczające jest samo wystawienie faktur korygujących aby możliwe było ich ujecie w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono te faktury korygujące.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym uznać należy, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania faktur pierwotnych.

W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) - korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodnione podwyższenie ceny) korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

Powyższe odnosi się również do faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w przypadku czynności wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać:

* w części dotyczącej rozliczenia faktur korygujących podstawę opodatkowania i podwyższających podatek należny - za prawidłowe,

* w części dotyczącej rozliczenia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej wykazania w deklaracji eksportu towarów oraz w zakresie zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów w sytuacji otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty zawierającego błędy, zostały zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.