IBPP3/443-503/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. oraz korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. oraz korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 lipca 2011 r. nr IBPP3/443-503/11/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży artykułów elektrycznych. Działalność ta jest prowadzona przy pomocy przedsiębiorstwa obejmującego zespół składników materialnych i niematerialnych.

Do pierwszej grupy składników zaliczyć w szczególności wypada nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem (obejmującym magazyny i biuro), środki transportu, regały magazynowe, wyposażenie biurowe oraz przeznaczone do sprzedaży towary.

Z kolei do grupy składników niematerialnych zaliczyć trzeba przede wszystkim przysługujące w związku z prowadzoną działalnością wierzytelności, środki pieniężne na rachunkach bankowych, prawa do licencji na programy komputerowe oraz know-how, na które składa się wiedza zatrudnionych pracowników w zakresie znajomości branży elektrycznej, w tym w szczególności w odniesieniu do poszczególnych artykułów elektrycznych - charakterystyki technicznej, możliwości zastosowania i dostępności na rynku.

Z uwagi na znaczny rozmiar prowadzonej działalności, liczony zwłaszcza wielkością obrotów i zaangażowanych aktywów, Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę z o.o. do której aportem zostanie wniesiona zorganizowana część posiadanego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zakłada, że aport ten obejmie wszelkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa z wyjątkiem nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem, część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz wierzytelności, co do których zostały utworzone odpisy aktualizujące.

Z chwilą wniesienia aportu utworzona spółka z o.o. na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy stanie się również pracodawcą dla zatrudnionych dotychczas pracowników. Ponadto Wnioskodawca przewiduje, że spółka ta docelowo przejmie w pełni prowadzoną obecnie w ramach działalności sprzedaż hurtową artykułów elektrycznych, wchodząc między innymi w prawa i obowiązki dotychczas zawartych w tym przedmiocie umów, o ile w świetle postanowień tych umów możliwość taka będzie istniała. Celem kontynuacji przez spółkę z o.o. obecnie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie jej także dzierżawił dotychczas wykorzystywaną w tej działalności nieruchomość gruntową wraz z budynkiem. Natomiast, co się tyczy działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to ograniczy się ona do ww. dzierżawy oraz przejściowej sprzedaży hurtowej artykułów elektrycznych w takim jednak zakresie, w jakim będzie to niezbędne do realizacji zawartych już umów, co do których utworzona spółka z o.o. jako strona nie będzie mogła wejść w prawa i obowiązki Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jestem podatnikiem VAT czynnym oraz w stosunku do wchodzących w skład przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymywanych faktur VAT. Wnioskodawca zakłada, że utworzona spółka z o.o. z chwilą rozpoczęcia działalność stanie się podatnikiem VAT czynnym wskutek rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż obecnie działalność gospodarczą prowadzi z wykorzystaniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się jako całość na przedsiębiorstwo. Do przedmiotowych składników zliczyć przede wszystkim trzeba nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem (obejmującym magazyny i biuro), środki transportu, regały magazynowe, wyposażenie biurowe, przeznaczone na sprzedaż towary, środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie, prawa do licencji na programy komputerowe oraz know-how. Na te ostatnie przy tym składa się wiedza zatrudnionych pracowników w zakresie znajomości branży elektrycznej, w tym w szczególności w odniesieniu do poszczególnych artykułów elektrycznych - charakterystyki technicznej, możliwości zastosowania i dostępności na rynku. W kontekście zaś tak pojmowanego know-how uznać trzeba, że również załoga jest swego rodzaju elementem przedsiębiorstwa gwarantującym jego sprawne działanie.

Planowany aport obejmie wszystkie wymienione powyżej składniki przedsiębiorstwa z wyjątkiem nieruchomości gruntowej i posadowionego na niej budynku. Przekazane więc do nowoutworzonej spółki zostaną środki transportu, regały magazynowe, wyposażenie biurowe, przeznaczone na sprzedaż towary, środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie, prawa do licencji na programy komputerowe oraz know-how. Spółka ta przejmie również przysługujące Wnioskodawcy związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należności, w szczególności z tytułu zrealizowanych dostaw towarów, z wyłączeniem tych, co do których utworzone zostały odpisy aktualizujące.

Z chwilą przejęcia aportem wymienionych składników do nowoutworzonej spółki przejdzie również zatrudniona załoga. Ponadto, celem umożliwienia spółce kontynuacji dotychczas prowadzonej działalności, Wnioskodawca wydzierżawi również wykorzystywaną obecnie w działalności nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem.

W konsekwencji powyższego planowany aport nie obejmie jedynie nieruchomości gruntowej i posadowionego na niej budynku. W praktyce oznaczać to będzie, że spośród środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostających na dzień wniesienia aportu na stanie majątku (w ewidencji księgowej), aportem nie zostanie objęta tylko wskazana nieruchomość i budynek. Po planowanym aporcie nie zostaną na stanie magazynowym jakiekolwiek towary.

Z kolei, co się tyczy należności, utworzonej spółce nie zostaną jedynie przekazane te z nich, co do których w księgach figurować będą odpisy aktualizujące (należności, co do których uprawdopodobniona jest nieściągalność). Wreszcie, jeśli chodzi o środki na rachunku bankowym i w kasie, to także w tym przypadku Wnioskodawca zakłada, że zasadnicza część tych środków objęta zostanie aportem.

Celem zapewnienia sprawnego funkcjonowania spółki i płynnego przejęcia przez nią prowadzonej dotychczas działalności spółka ta wstąpi również w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów. W szczególności chodzi tu o zawarte z kontrahentami umowy na dostawy towarów. Na uwadze mieć jednak trzeba, że część z zawartych obecnie umów wyklucza możliwość zmiany ich strony. Dotyczy to przede wszystkim tych umów, co do których Wnioskodawca wyłoniony został jako dostawca towarów w drodze przetargów publicznych. Stąd też z chwilą dokonania planowanego aportu nie jest możliwe, aby utworzona spółka przejęła wykonanie wszystkich zobowiązań wynikających z umów pozostających w obrocie prawnym.

W praktyce konieczne więc będzie, aby Wnioskodawca w dalszym ciągu realizował część ze zobowiązań umownych odnoszących się do dostaw towarów. Podkreślenia jednak wymaga, że realizacja taka będzie następowała z pominięciem majątku dotychczas wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Niezbędne dostawy towarów będą realizowane przez ich przemieszczenie bezpośrednio od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy do odbiorców z wykorzystaniem obcych środków transportu, gdyż wskutek aportu Wnioskodawca nie będzie już posiadał własnych magazynów ani własnych samochodów nadających się do niezbędnego transportu towarów. Wnioskodawca nie planuje również po wniesieniu aportu nawiązywania żadnych nowych umów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w obecnej formie prawnej, które związane byłby z dostawą materiałów elektrycznych. Generalne założenie jest bowiem takie, że z chwilą wniesienia aportu działalność gospodarcza prowadzona na nazwisko Wnioskodawcy w zakresie handlu tymi artykułami zostanie w miarę możliwości wygaszona z docelowym jej całkowitym zaniechaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także, czy w przypadku założenia, że aport ten nie stanowi przedmiotu opodatkowania, będzie na mnie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce oznacza to zatem, że zbycie przedsiębiorstwa tudzież jego zorganizowanej części nie jest czynnością rodzącą obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zbycie to może przy tym przyjmować różnoraką formę, w tym postać aportu do spółki kapitałowej. Zaznaczyć też trzeba, że w przypadku takiego zbycia (aportu) ocena, czy jego przedmiot stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie tyle powinna być rozpatrywana w kontekście definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), co możliwości kontynuacji prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników objętych transakcją. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1297/10, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, "zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym).

W konsekwencji, "z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy". Zwrócić też należy uwagę na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 132/10, zaakcentował, że wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu niekoniecznie musi oznaczać, iż aport ten nie będzie umożliwiał dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy jednocześnie dla kontynuacji tej działalności przewiduje się, że nabywcy aportu niezbędne nieruchomości zostaną udostępnione na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych. Odnosząc natomiast powyższe poglądy do przedstawionej sprawy stwierdzić wypada, że skoro z założenia planowany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma prowadzić do takiej sytuacji, w której utworzona spółka z o.o. będzie kontynuowała dotychczasową działalność gospodarczą, to aport ten po myśli art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegał opodatkowaniu rozpatrywanym podatkiem.

Z kolei przy analizowaniu drugiej kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego, odwołać się trzeba do treści art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w art. 91 ust. 1-8 tej ustawy korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części obowiązek dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego przechodzi na nabywcę przedmiotu transakcji. W sytuacji takiej nabywca na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest w rozpatrywanym zakresie niejako następcą prawnym zbywającego. Tym samym dotychczasowy właściciel przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest zwolniony od korygowania podatku naliczonego. Planowany zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie będzie rodził obowiązku dokonywania jakiejkolwiek korekty. Nieistotne w szczególności zaś będzie to, że wobec dokonanego aportu poszczególne składniki - stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa - nie posłużą Wnioskodawcy do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynnościom takim składniki te będą bowiem służyć utworzonej spółce z o.o. W sytuacji natomiast, gdyby już po aporcie zmieniło się ich przeznaczenie, to dokonanie ewentualnej korekty podatku naliczonego spocznie na tej spółce. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przywołać choćby wypada interpretacje Indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2010 r. nr ITPP2/443-167c/10/API z dnia 15 grudnia 2010 r. nr ITPP2/443-164/10/10-5/RS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2010 r. nr ILPP2/443-918/10-5/AK i z dnia 1 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443-1463/10-2/SJ, gdzie przedstawione zostały zbieżne z powyższymi poglądy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym pod pojęciem towarów ustawodawca nakazuje rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle cyt. wyżej przepisów ustawy zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy planowane przez Wnioskodawcę wniesienie do spółki z o.o. aportu obejmować będzie swym zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji tego faktu, czy transakcja ta objęta będzie wyłączeniem z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 6 pkt 1 ww. ustawy wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, transakcje zbycia należą do czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczą się bowiem w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Jednak ze względu na wskazane wyłączenie czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Jeżeli w sprawie nie doszło do transakcji zbycia składników przedsiębiorstwa stanowiących minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogło realizować swoich zadań gospodarczych, to przeprowadzona transakcja nie mieści się w zakresie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia spod działania ustawy o podatku VAT.

Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do oceny, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" obejmuje składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest:

Przy czym najistotniejszym dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są trzy ostatnie, formułujące warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc przesądzające o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Z tych warunków najistotniejszy jest ostatni z nich - przesądzenie czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo - decyduje o tym, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności odpowiadającej definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wskazane przez Wnioskodawcę składniki majątku będące przedmiotem aportu, są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów elektrycznych. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie.

W świetle art. 55² Kodeksu cywilnego nie ma znaczenia, że do Spółki z o.o. nie zostaną wniesione aportem:

* nieruchomość, którą Wnioskodawca ma zamiar wydzierżawić spółce z o.o. w celu kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy przez spółkę z o.o. Bowiem brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing),

* należności, co do których uprawdopodobniona jest ich nieściągalność oraz

* zobowiązania Wnioskodawcy wynikające z umów co do których Wnioskodawca został wyłoniony jako dostawca towarów w drodze przetargów publicznych. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca umowy zawarte w ramach procedury zamówień publicznych wykluczają możliwość zmiany ich strony, stąd też z chwilą dokonania planowanego aportu nie jest możliwe, aby utworzona spółka przejęła wykonanie wszystkich zobowiązań wynikających z umów pozostających w obrocie prawnym. Z wniosku wynika, iż realizacja tych umów będzie następowała z pominięciem majątku dotychczas wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Niezbędne dostawy towarów będą realizowane przez ich przemieszczenie bezpośrednio od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy do odbiorców z wykorzystaniem obcych środków transportu.

Stosownie do art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zauważyć należy, iż w świetle cyt. wyżej przepisu strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa, w tym również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objąć przedmiotem czynności prawnej, jednakże swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Zauważyć należy, iż czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części jako pewnej całości.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że działalność w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów elektrycznych, którą kontynuować będzie spółka z o.o., była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczności tej nie zmieniają wyłączone z przedmiotu aportu składniki przedsiębiorstwa tj. nieruchomość, należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz zobowiązania z umów zawartych w postępowaniu o zamówienia publiczne.

Ocena przedstawiona więc przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem tut. organu, pozwala przyjąć, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie te zadania.

W konsekwencji wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wniosku na mocy art. 6 pkt 1 ustawy jest wyłączone z zakresu działania ustawy - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zauważyć należy co następuje:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. I tak, w ust. 1 tego artykułu postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (...).

Stosownie do ust. 2 i 2a powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia w formie aportu do spółki z o.o., zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to czynność ta nie będzie wiązać się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w jego skład, zaś obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od przekazanych w formie aportu składników majątkowych, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na spółkę z o.o., jako nabywcę.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.