IBPP3/443-50/14/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części z faktur zakupowych związanych z realizacją zadań inwestycyjnych (budowa sal gimnastycznych) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części z faktur zakupowych związanych z realizacją zadań inwestycyjnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z 10 marca 2014 r.):

Wnioskodawca (Gmina) w ramach zadań własnych zrealizował m.in. następujące zadania inwestycyjne:

1. Budowa sali gimnastycznej przy SP nr 2,

2. Budowa sali gimnastycznej przy SP nr 2,

3. Budowa sali gimnastycznej w Gimnazjum.

Ponoszone w ramach ww. zadań wydatki, w większości udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi do 30 października 2010 r. na Urząd Miejski z NIP-em Urzędu, a po 30 października 2010 r. na Gminę z NIP-em Gminy w związku z rejestracją Gminy jako podatnika podatku VAT.

Po zakończeniu prac wytworzone mienie zostało przyjęte na stan środków trwałych Gminy na podstawie dowodu OT (przyjęcie środka trwałego) odpowiednio:

Następnie na podstawie dowodu PT (przekazanie środka trwałego) przyjęte mienie zostało nieodpłatnie przekazane gminnej jednostce budżetowej ZOPO odpowiednio:

Przekazane przez Gminę mienie, ZOPO wykorzystuje do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę, co wiąże się z wykonywaniem następujących czynności:

* zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (działalność sportowo-wychowawcza),

* prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest realizowana poprzez zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem, dzierżawa).

W związku z powyższym, powstaje sytuacja kiedy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności.

Gmina oraz ZOPO posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz na dzień złożenia niniejszego wniosku są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek VAT naliczony zawarty w fakturach związanych z zakupami inwestycyjnymi jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Gminy (Urzędu do 30 października 2010 r.) podczas gdy podatek VAT związany z działalnością komercyjną - najem, dzierżawa powstałego mienia stanowi należny podatek VAT po stronie ZOPO, który jest wykazywany w deklaracji VAT-7 składanej przez ZOPO do Urzędu Skarbowego.

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi na wytworzenie ww. majątku przekazanego następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej ZOPO. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego.

W piśmie z 10 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina każdą salę gimnastyczną, o której mowa we wniosku przekazała nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej ZOPO na podstawie zarządzenia Burmistrza. Powstałe mienie w dacie dowodu PT zostało wyksięgowane z ewidencji środków trwałych Gminy. Na dzień sporządzenia niniejszego pisma ustalono, że Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomości Urzędu Miejskiego podjął stosowne działania zmierzające do ustanowienia trwałego zarządu w stosunku do przedmiotowych nieruchomości będących we władaniu jednostki budżetowej ZOPO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w całości lub w części z faktur zakupowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych (budowa sal gimnastycznych), które następnie zostały nieodpłatnie przekazane jednostce budżetowej ZOPO i służą jej do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz do wykonywania działalności gospodarczej (najem, dzierżawa) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody - dochodami budżetowymi. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych organ, który utworzył daną jednostkę likwiduje jednostkę budżetową.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/GL 1262/12) Sąd uznał prawo gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę obiektu sportowego w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowaną z wykorzystaniem tego obiektu realizuje gminna jednostka budżetowa.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach stwierdził m.in. że: "(...) Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach w sprawie Faxword i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (...)". Sąd stwierdził ponadto, że - podobnie jak we wspomnianych sprawach rozstrzyganych przez TSUE - możliwość powiązania podatku naliczonego występującego po stronie gminy i VAT należnego pojawiającego się po stronie OSiR wynika ze specyficznego następstwa prawnego, które występuje w relacji między tymi podmiotami. Następstwo to jest bezpośrednim skutkiem wykorzystywania przez OSiR powierzonego mu majątku do wykonywania czynności, które wykonywałaby sama gmina.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Gminy, Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w całości z faktur zakupowych w związku z realizacją zadań inwestycyjnych - wybudowaniem sal gimnastycznych - które zostały nieodpłatnie przekazane jednostce budżetowej ZOPO i służą jej do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wspomniano, ZOPO wykorzystuje przekazane przez Gminę sale sportowe do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę do czynności opodatkowanych i jednocześnie czynności niepodlegających VAT. Te ostatnie nie wpływają na częściowe odliczenie podatku naliczonego od dokonanych zakupów. W uchwale z 24 października 2011 r. NSA o sygn. akt I FPS 9/10 podjętej w składzie siedmiu sędziów, sąd stwierdził, że w świetle przepisów art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego według rocznej struktury sprzedaży. Zdaniem NSA w przypadku wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia ma obciążać konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponosić konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach zadań własnych zrealizował zadania inwestycyjne:

* budowa sali gimnastycznej przy SP,

* budowa sali gimnastycznej przy SP,

* budowa sali gimnastycznej w Gimnazjum.

Po zakończeniu prac wytworzone mienie zostało przyjęte na stan środków trwałych Gminy, a następnie na podstawie dowodu PT i zarządzenia Burmistrza mienie zostało nieodpłatnie przekazane gminnej jednostce budżetowej - ZOPO odpowiednio w dniu 31 sierpnia 2009 r., 31 stycznia 2012 r. oraz 26 sierpnia 2009 r. Gmina wskazała, że podjęła stosowne działania zmierzające do ustanowienia trwałego zarządu w stosunku do przedmiotowych nieruchomości będących we władaniu jednostki budżetowej ZOPO.

Przekazane przez Gminę mienie ZOPO wykorzystuje do realizacji zadań powierzonych jej przez Gminę tj.:

* zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (działalność sportowo-wychowawcza),

* prowadzenie działalności gospodarczej, która jest realizowana przez zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem, dzierżawa).

Gmina i ZOPO posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz na dzień złożenia niniejszego wniosku są zarejestrowani jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek naliczony zawarty w fakturach związanych z zakupami inwestycyjnymi jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Gminy, podczas gdy podatek VAT związany z działalnością komercyjną - najem, dzierżawa powstałego mienia stanowi należny podatek VAT po stronie ZOPO, który jest wykazywany w deklaracji VAT-7 składanej przez ZOPO.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi na wytworzenie ww. majątku przekazanego następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę sal gimnastycznych wymienionych we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (ZOPO) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. ZOPO wyodrębniony ze struktury Gminy jako jednostka budżetowa podległa, zobowiązana do wykonywania określonych zadań, posiadająca odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniająca własnych pracowników, jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką budżetową. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Ponadto uchwała wskazuje, iż "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy również zwrócić uwagę, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym - tj. odpłatne (najem, dzierżawa) lub nieodpłatne (użyczenie).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ponieważ obiekty sportowe tj. sale gimnastyczne zostały przekazane nieodpłatne jednostce budżetowej, to podmiot, któremu przekazano te obiekty (ZOPO) nabył prawo do uzyskiwania pożytków z sal gimnastycznych w okresie ich użytkowania.

Wynika to także z treści wniosku, w którym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że podatek VAT związany z działalnością komercyjną tj. najem, dzierżawa powstałego mienia stanowi podatek należny VAT po stronie ZOPO. ZOPO mienie przekazane przez Gminę wykorzystuje do realizacji zadań powierzonych mu przez Gminę tj. m.in. do prowadzenia działalności gospodarczej, która jest realizowana przez zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że obroty z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych są obrotami innego, odrębnego od Gminy podmiotu (jednostki budżetowej #61485; ZOPO).

Na tym etapie rozważań należy zauważyć, że Gmina przekazując nieodpłatnie ww. nieruchomości - sale gimnastyczne swojej jednostce organizacyjnej (jednostce budżetowej) nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem jak wynika z przywołanych przepisów prawa, ewentualne obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT może osiągać ta jednostka.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie sal gimnastycznych nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. Czynności opodatkowane będzie bowiem z wykorzystaniem powstałych obiektów wykonywał ZOPO, który jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT. To jednostka ta prowadzi działalność gospodarczą związaną z odpłatnym użytkowaniem sal gimnastycznych, przez zawieranie odpłatnych umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa) i również ta jednostka wykazuje w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu świadczonych usług.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji zadań inwestycyjnych związanych z budową obiektów sportowych wymienionych we wniosku, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, generującą po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w całości, jest nieprawidłowe.

Tut. Organ zauważa, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenie WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12, które potwierdzałoby prawidłowość jego stanowiska. Jednakże wyrok te jest nieprawomocny, gdyż od tego orzeczenia została wniesiona skarga kasacyjna do NSA.

Treść ww. wyroku znana jest tut. organowi, albowiem wyrok ten rozstrzyga skargę podmiotu wniesioną do WSA na interpretacje tut. organu. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku nie jest ostateczne i nie może mieć wpływu na zmianę stanowiska Organu w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do wymienionych, w ślad za wyrokiem WSA w Gliwicach, w uzasadnieniu stanowiska własnego, wyroków TSUE, organ wskazuje, że wyrok o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Należy jednak mieć na uwadze to, że stan faktyczny jakim zajmował się TSUE miał charakter dosyć szczególny - sprzedawca powstał wyłącznie po to, by swój majątek przenieść na nowo powstającą spółkę akcyjną. Nie prowadził więc żadnej innej działalności, a w szczególności nie wykorzystywał nabytych towarów i usług do prowadzenia własnej działalności. Taka sytuacja nie znajduje odzwierciedlenia w polskich regulacjach w zakresie podatku od towarów i usług.

Należy także podkreślić, że zważywszy na fakt, że rozstrzygnięcie TSUE w sprawie Faxworld oparte jest na zasadzie następstwa nabywcy majątku i swego rodzaju kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę (a przynajmniej kontynuacji wykorzystania transferowanego majątku dla potrzeb działalności gospodarczej) brak takiego zapisu w polskich przepisach powoduje, że praktyczne zastosowanie rozstrzygnięcia Trybunału w sprawie Faxworld na gruncie polskim może okazać się niezmiernie trudne.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-280/10 z 1 marca 2012 r. (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna) sąd wskazał, że "artykuły 9, 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie ze wskazanym wyrokiem "artykuł 168 i art. 178 lit. A) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki". W powołanym powyżej wyroku TSUE orzekł również, że "na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika".

W ocenie tut. Organu sposób funkcjonowania samorządowej jednostki budżetowej powoduje, że nie można względem tej jednostki wyprowadzać analogicznych wniosków jak te, które wyprowadził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-137/02 oraz C-280/02.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.