IBPP3/443-499/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. organu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług konsultacji dietetycznej - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług konsultacji dietetycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi Centrum Odchudzania, w ramach którego będzie świadczona usługa polegająca na konsultacji dietetycznej dla członków programu odchudzającego. W czasie wizyt dietetyk dokonuje u pacjentów:

* analizy składu ciała (masy ciała, masy mięśni, masy tkanki tłuszczowej),

* analizy dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych,

* omawia potrawy niewskazane w przypadku różnych jednostek chorobowych oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (np. otyłość, refluks żołądkowo - jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, podwyższony cholesterol, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa),

* instruuje w zakresie podstawowych błędów żywieniowych. Dokonuje indywidualnej analizy błędów żywieniowych i błędnych nawyków prowadzących do rozwoju chorób wywołanych niewłaściwym żywieniem wraz z poradnictwem na temat właściwej suplementacji oraz substytucyjności potraw, co do których są zastrzeżenia zdrowotne.

Na wizytach cyklicznie będzie pojawiał się coach żywieniowy. Diet coaching to profesjonalnie prowadzony cykl rozmów, w którym klient stopniowo rozwija swoje kompetencje (wiedzę, umiejętności i postawy) w zakresie nowego, zdrowego sposobu odżywiania i stylu życia. Diet Coach pomaga zrozumieć potrzeby żywieniowe klienta oraz stworzyć taki plan odżywiania, który będzie odpowiadał jego stylowi życia. Istotą diet coachingu jest wzbudzenie motywacji do zmiany sposobu odżywiania, postępowania i zachowania oraz stosowanie tych umiejętności. Diet Coach jest również specjalistą w zakresie żywienia człowieka.

Zasadniczą grupą docelową powyższej usługi będą osoby z nadwagą lub otyłością. Otyłość to nie tylko choroba, ale również stanowi przyczynę wielu innych chorób, takich jak: cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, zawał serca, udar mózgu, choroby stawów, a nawet nowotwory złośliwe. Bardzo często osoby z nadwagą lub otyłością dodatkowo borykają się z nadciśnieniem, cukrzycą, podwyższonym cholesterolem, więc przygotowując jadłospis należy uwzględnić nie tylko efekt utraty kilogramów, lecz także efekt poprawy stanu zdrowia związany z uregulowaniem poziomu cholesterolu, sodu czy glukozy w organizmie.

Dzięki konsultacjom dietetycznym dla członków danego programu odchudzającego, które zamierza oferować Wnioskodawca, uczestnicy ww. usługi będą mieli możliwość poznania złych nawyków żywieniowych innych osób, ich doświadczeń z chorobą otyłości i nadwagi, a także możliwość uzyskania wparcia nie tylko ze strony wyspecjalizowanych dietetyków, ale również innych osób przeżywających podobne trudności. Kontakt z osobami dotkniętymi podobnymi jednostkami chorobowymi wspomaga proces leczenia, bowiem daje motywację do dalszego działania i przezwyciężania trudności, a dodatkowo zapewnia poczucia bezpieczeństwa i akceptacji poprzez przynależność do określonego kręgu osób.

Powyższe usługi w ramach Centrum Odchudzania będą świadczone na podstawie oświadczeń złożonych uprzednio przez klientów zawierających informacje niezbędne do zakwalifikowania danego klienta do tego typu usługi medycznej. Następnie na podstawie powyższych oświadczeń dietetyk zakwalifikuje danego klienta do konsultacji dietetycznej dla członków programów odchudzających bądź zakwestionuje potrzebę uczestniczenia w ww. usłudze. Wobec tego klienci przed skorzystaniem z powyższej usługi zostaną poddani w oparciu o oświadczenia ocenie stanu zdrowia przez dietetyka pod kątem zasadności świadczenia usługi medycznej.

Biorąc pod uwagę osoby, do których adresowa jest usługa, tj. osoby cierpiące na choroby dietozależne, dla których wiedza na temat właściwego odżywiania ma kluczowe znaczenie dla ich powrotu do zdrowia, oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi są - w ocenie Wnioskodawcy - usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi będą miały kluczowe znaczenie dla klientów z nadwagą/otyłością.

Usługi te będą przeprowadzane przez dietetyków zatrudnionych u Wnioskodawcy. Dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku Dietetyka. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie dietetyki, związane w szczególności z tworzeniem planów żywieniowych dla osób odchudzających się, zdobyte m.in. w jednostkach medycznych, służbach sanitarnych, a zatem legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wobec powyższego usługi te będą przeprowadzane przez osoby, które spełniają wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym usługi świadczone w formie konsultacji dietetycznej należy uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym zastosować do nich zwolnienie przedmiotowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na konsultacji dietetycznej dla członków programu odchudzającego, którą zamierza Wnioskodawca prowadzić w ramach Centrum Odchudzania należy zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a tym samym usługi te w opinii Wnioskodawcy będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Biorąc pod uwagę lit. c powyższego artykułu należy stwierdzić, iż warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek:

Zatem zwolnienie to ma charakter przedmiotowo - podmiotowy.

a. aspekt podmiotowy: świadczenie usług przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny. Natomiast przez świadczenia zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej). W przypadku zawodów medycznych zasady wykonywania części zawodów medycznych zostały uregulowane wprost w ustawie (np. w przypadku zawodu lekarza), natomiast zasady dotyczące części zawodów medycznych nie zostały wprost uregulowane w odrębnych przepisach. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zwrot "wykonywanie zawodu medycznego" w kontekście powyższego zwolnienie z VAT, należy odnosić do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Natomiast pojęcie "kwalifikacji" należy utożsamiać z zasobem wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. nr IBPP4/443-1610/11/AŚ).

Zawód dietetyka nie został do tego pory objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, tym niemniej jest on wymieniany na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach traktujących o ochronie zdrowia. W tym miejscu należy wskazać chociażby na Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do powyższego rozporządzenia "Wykaz zawodów, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty oraz odpowiadających im dziedzin specjalizacji wraz z tytułami specjalisty" dietetyka stanowi dziedzinę mającą zastosowanie w ochronie zdrowia, co do której konieczne jest uzyskanie tytułu specjalisty. Ponadto w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.) ustawodawca ujął dietetyków w grupie specjalistów do spraw zdrowia obok lekarzy, fizjoterapeutów, pielęgniarek.

W kwestii wymaganych kwalifikacji dla wykonywania zawodu dietetyka, należy przede wszystkim odwołać się do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896). Zgodnie z poz. 55 załącznika "Kwalifikacje wymagane od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami" do niniejszego rozporządzenia, do uzyskania tytułu dietetyka konieczne są następujące kwalifikacje:

ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe kryteria, zdaniem Wnioskodawcy dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, którzy będą świadczyli usługi dietetyczne w ramach Centrum Odchudzania spełniają powyższe wymagania. Dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku Dietetyka. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie dietetyki, związane w szczególności z tworzeniem planów żywieniowych dla osób odchudzających się, zdobyte m.in. w jednostkach medycznych, służbach sanitarnych, a zatem legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcę została spełniona pierwsza z przesłanek konieczna do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, tj. przesłanka podmiotowa.

b. aspekt przedmiotowy: usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu podlegają jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Istotny zatem z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia jest cel, któremu służą dane usługi.

Klient przed skorzystaniem z usług konsultacji dietetycznej dla członków programu odchudzającego będzie zobowiązany dostarczyć oświadczenie, które będzie zawierało informacje niezbędne do zakwalifikowania go do świadczenia usługi medycznej.

Następnie dietetyk zakwalifikuje danego klienta do usługi konsultacji dietetycznej dla członków programu odchudzającego bądź zakwestionuje konieczność korzystania z tego typu usług. Wobec tego klienci przed skorzystaniem z powyższych usług poddani zostaną w oparciu o oświadczenia ocenie stanu zdrowia przez dietetyka pod kątem zasadności świadczenia usługi medycznej.

W czasie wizyt dietetyk dokona u pacjentów:

* analizy składu ciała (masy ciała, masy mięśni, masy tkanki tłuszczowej),

* analizy dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych,

* omawia potrawy niewskazane w przypadku różnych jednostek chorobowych oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (np. otyłość, refluks żołądkowo-jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, podwyższony cholesterol, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa),

* instruuje w zakresie podstawowych błędów żywieniowych. Dokonuje indywidualnej analizy błędów żywieniowych i błędnych nawyków prowadzących do rozwoju chorób wywołanych niewłaściwym żywieniem wraz z poradnictwem na temat właściwej suplementacji oraz substytucyjności potraw, co do których są zastrzeżenia zdrowotne.

Na wizytach cyklicznie będzie pojawiał się coach żywieniowy. Diet coaching to profesjonalnie prowadzony cykl rozmów, w którym klient stopniowo rozwija swoje kompetencje (wiedzę, umiejętności i postawy) w zakresie nowego, zdrowego sposobu odżywiania i stylu życia. Diet Coach pomaga zrozumieć potrzeby żywieniowe klienta oraz stworzyć taki plan odżywiania, który będzie odpowiadał jego stylowi życia. Istotą diet coachingu jest wzbudzenie motywacji do zmiany sposobu odżywiania, postępowania i zachowania oraz stosowanie tych umiejętności. Diet Coach jest również specjalistą w zakresie żywienia człowieka.

Zasadniczą grupą docelową powyższej usługi będą osoby z nadwagą lub otyłością. Otyłość to nie tylko choroba, ale również stanowi przyczynę wielu innych chorób, takich jak: cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, zawał serca, udar mózgu, choroby stawów, a nawet nowotwory złośliwe. Bardzo często osoby z nadwagą lub otyłością dodatkowo borykają się z nadciśnieniem, cukrzycą, podwyższonym cholesterolem, więc przygotowując jadłospis należy uwzględnić nie tylko efekt utraty kilogramów, lecz także efekt poprawy stanu zdrowia związany z uregulowaniem poziomu cholesterolu, sodu czy glukozy w organizmie.

Biorąc pod uwagę grupę docelową oraz przebieg usług konsultacji dietetycznej dla członków programu odchudzającego zdaniem Wnioskodawcy usługi, które będą przez niego świadczone w ramach Centrum Odchudzania spełniają definicję usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu ustawy o VAT. Usługi te będą świadczone dla osób dotkniętych chorobami, dla których odpowiednie odżywianie ma kluczowe znaczenie dla procesu powrotu do zdrowia, a następnie dla utrzymania stanu zdrowia i profilaktyki. Dietetyk dokona wobec każdego klienta oceny jego stanu zdrowia poprzez analizę składu ciała, w tym masy ciała, masy tkanki tłuszczowej, wyliczeniu wskaźnika BMI.

Konsultacja dietetyczna, w szczególności dotyczącą problemów żywieniowych uczestnika będzie miała na celu udzielenie porad mających na celu wyeliminowanie bądź zminimalizowanie objawów chorób klientów, zahamowanie postępu choroby oraz powrót do zdrowia bądź zapobieganie chorobom i konsekwencjom z nimi związanymi. Dietetyk dokona bowiem analizy nawyków żywieniowych klienta, poinstruuje go w za kresie jego błędów żywieniowych oraz udzieli porady na temat właściwej suplementacji oraz substytucyjności potraw, co do których są zastrzeżenia zdrowotne.

Warto również podkreślić, iż powyższe przepisy ustawy o VAT są implementacją do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L .06.347.1), a zdaniem organów podatkowych użyte na gruncie ustawy o VAT pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" jest odpowiednikiem określenia używanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a mianowicie "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Również z analizy orzecznictwa ETS wynika, iż pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok ETS w sprawie Lu.P. GmbH (C-106/05)).

Usługi dietetyczne, które zamierza oferować Wnioskodawca spełniają powyższe kryteria, bowiem na podstawie analizy składu ciała danego uczestnika, zostaną udzielone określone zalecenia, porady dietetyczne. Uczestnicy pozyskają wiedzę niezbędną do wyeliminowania ich złych nawyków żywieniowych, a jednocześnie dowiedzą się, w jaki sposób powinien wyglądać ich plan żywieniowy, aby zostały zminimalizowane skutki ich chorób, w jaki sposób należy się odżywiać, aby zapobiec wystąpieniu chorób dietozależnych w przyszłości. Dostarczenie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na prawidłowe funkcjonowanie organizmu. Usługi dietetyczne mają istotny wpływ w profilaktyce zdrowotnej, bowiem pozwalają na wczesne wykrycie choroby i jej leczenie, a także kontrolowanie czynników ryzyka. Wobec powyższego uczestnicy zostaną poddani odpowiedniej analizie składu ciała, a na tej podstawie zostaną przeprowadzone konsultacje dietetyczne, których celem będzie udzielenie pomocy medycznej.

Powyższe przesądza o tym, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają również kryterium przedmiotowe analizowanego zwolnienia.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy usługi konsultacji dietetycznej dla członków programów odchudzających, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach Centrum Odchudzania przez dietetyków zatrudnionych u Wnioskodawcy spełniają kryteria podmiotowo - przedmiotowe konieczne do zakwalifikowania ww. usług do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2012 r. nr IPTPP1/443-149/12-4/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. nr IBPP4/443-1610/11/AŚ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-496/11-5/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1135/10-4/JL, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2011 r. nr IBPP1/443-1139/10/ASz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Przytoczony powyżej przepis krajowy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Analizując powołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

* przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

* przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi Centrum Odchudzania, w ramach którego będzie świadczona usługa polegająca na konsultacji dietetycznej dla członków programu odchudzającego.

W czasie wizyt dietetyk dokonuje u pacjentów:

* analizy składu ciała (masy ciała, masy mięśni, masy tkanki tłuszczowej),

* analizy dotychczasowego sposobu żywienia i nawyków żywieniowych,

* omawia potrawy niewskazane w przypadku różnych jednostek chorobowych oraz sposoby przyrządzania i komponowania posiłków, które nie będą wywoływały niekorzystnych objawów chorobowych u pacjenta zgłaszającego się z konkretnym schorzeniem (np. otyłość, refluks żołądkowo-jelitowy, jelito nadwrażliwe, zaparcia, biegunki, osteoporoza, cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, anemia, podwyższony cholesterol, choroba wrzodowa żołądka i dwunastnicy, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, niedoczynność lub nadczynność tarczycy, dna moczanowa),

* instruuje w zakresie podstawowych błędów żywieniowych. Dokonuje indywidualnej analizy błędów żywieniowych i błędnych nawyków prowadzących do rozwoju chorób wywołanych niewłaściwym żywieniem wraz z poradnictwem na temat właściwej suplementacji oraz substytucyjności potraw, co do których są zastrzeżenia zdrowotne.

Wnioskodawca podał, że zasadniczą grupą docelową powyższej usługi będą osoby z nadwagą lub otyłością. Otyłość to nie tylko choroba, ale również stanowi przyczynę wielu innych chorób, takich jak: cukrzyca, nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, zawał serca, udar mózgu, choroby stawów, a nawet nowotwory złośliwe. Bardzo często osoby z nadwagą lub otyłością dodatkowo borykają się z nadciśnieniem, cukrzycą, podwyższonym cholesterolem, więc przygotowując jadłospis należy uwzględnić nie tylko efekt utraty kilogramów, lecz także efekt poprawy stanu zdrowia związany z uregulowaniem poziomu cholesterolu, sodu czy glukozy w organizmie.

Dzięki konsultacjom dietetycznym dla członków danego programu odchudzającego, które zamierza oferować Wnioskodawca, uczestnicy ww. usługi będą mieli możliwość poznania złych nawyków żywieniowych innych osób, ich doświadczeń z chorobą otyłości i nadwagi, a także możliwość uzyskania wparcia nie tylko ze strony wyspecjalizowanych dietetyków, ale również innych osób przeżywających podobne trudności. Kontakt z osobami dotkniętymi podobnymi jednostkami chorobowymi wspomaga proces leczenia, bowiem daje motywację do dalszego działania i przezwyciężania trudności, a dodatkowo zapewnia poczucia bezpieczeństwa i akceptacji poprzez przynależność do określonego kręgu osób. W treści wniosku wskazano, że biorąc pod uwagę osoby, do których adresowana jest usług, tj. osoby cierpiące na choroby dietozależne, dla których wiedza na temat właściwego odżywiania ma kluczowe znaczenie dla ich powrotu do zdrowia, oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi są - w ocenie Wnioskodawcy - usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane w ramach Centrum Odchudzania usługi będą miały kluczowe znaczenie dla klientów z nadwagą/otyłością.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nakłada na podatków obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki.

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż usługi konsultacji dietetycznej będą przeprowadzane przez dietetyków zatrudnionych u Wnioskodawcy. Dietetycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają ukończone studia magisterskie na kierunku Dietetyka. Ponadto posiadają doświadczenie w zakresie dietetyki, związane w szczególności z tworzeniem planów żywieniowych dla osób odchudzających się, zdobyte m.in. w jednostkach medycznych, służbach sanitarnych, a zatem legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Wobec powyższego usługi te będą przeprowadzane przez osoby, które spełniają wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

* ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i

* rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT usług w zakresie dietetyki.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy istotnie, jak to wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, usługi konsultacji dietetycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, iż wszystkie działania podejmowane przez wykwalifikowanego dietetyka, takie jak usługi poradnictwa dietetycznego w zakresie zdrowego sposobu odżywiania i tworzenia nowego planu odżywiania - mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Do dietetyka zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i nadzór, dietetyk pomaga tym osobom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. Z pomocą specjalisty dietetyka osoby zdrowo się odżywiają, co służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną.

Niewątpliwie więc świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że usługi w zakresie dietetyki służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, świadczone przez zatrudnionych u Wnioskodawcy dietetyków w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa polegająca na konsultacji dietetycznej dla członków programu odchudzającego, którą zamierza prowadzić w ramach Centrum Odchudzania, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy, dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usługi konsultacji dietetyczej. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.