IBPP3/443-499/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu 25 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zarządzania energią - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności zarządzania energią.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonał usługę termomodornizacji budynków oświatowych na postawie umów zawartych z Gminą Miejską K. Usługa ta opierała się na wykonaniu termomodernizacji wraz z zarządzeniem energią w okresie spłaty części wynagrodzenia finansowego z uzyskanych oszczędności energii w okresie trwania umowy. Spółka w zawartych umowach oświadczyła, że w okresie zarządzania przez nią energią na ogrzewanie każdego z obiektów średnie zmniejszenie zużycia energii do ogrzewania liczone dla grupy budynków objętych umową wyniesie 20-22% przy zapewnieniu komfortu cieplnego przewidzianego dla poszczególnych kategorii pomieszczeń, zgodnie z obowiązującymi normami.

W związku z tym Wykonawca ponosi ryzyko nieosiągnięcia wskazanych oszczędności energii. W przypadku, gdy w wyniku realizacji prac termomodernizacyjnych nie występują oszczędności energii lub ich skala jest mniejsza niż ustalona, Wykonawcy nie przysługuje roszczenie o zapłatę w kwocie wyliczonej niedopłaty. Natomiast w przypadku osiągnięcia oszczędności, strony podzielą pochodzące z tego tytułu przychody w zależności od umowy w proporcji po 50% dla Wykonawcy i właściwego zamawiającego lub 100% dla Wykonawcy.

Placówka Oświatowa w ramach umowy zobowiązana jest stosować się do "instrukcji eksploatacji obiektu", co jest kontrolowane przez pracowników Wnioskodawcy za pomocą wizji lokalnych przeprowadzanych wyrywkowo na obiekcie, wizje lokalne przeprowadzane są od jednego do kilku razy w ciągu roku, za co nie jest pobierane wynagrodzenie, po takich wizjach powstają również raporty, w których placówki są pouczane jak oszczędniej eksploatować budynek. Działania te zmierzają do wyeliminowania ewentualnych nadpłat (strat Spółki) na rocznym rozliczeniu Placówki z kosztów ogrzewania. Zarządzanie energią w okresie spłaty jest bezpłatne, a celem jego jest wyłącznie dążenie Spółki do osiągnięcia przez Placówki Oświatowe 20-22% zmniejszenia zużycia energii. Za wykonywane raporty roczne za okres rozliczeniowy Spółka również nie pobiera wynagrodzenia. Spółka wyłącznie uzyskuje przychód lub koszt po rozliczeniu okresu rocznego w postaci zaoszczędzonych lub niezaoszczędzonych środków wydatkowanych przez Placówkę na ogrzewanie budynku w stosunku do okresu sprzed termomodernizacji.

W praktyce odbywa się to tak, iż w ramach zarządzania energią w okresie spłaty przez placówki zobowiązania wynikającego z harmonogramów spłat po zakończeniu każdego roku kalendarzowego Placówki Oświatowe przesyłają do Spółki zestawienia opłat za ogrzewanie, następnie w wyniku odpowiednich wyliczeń Spółka sporządza raport roczny za okres danego roku w którym informuje o uzyskanych lub nie uzyskanych oszczędnościach energii w danym roku obliczeniowym. Spółka w sytuacji wyliczenia niedopłaty wystawia fakturę VAT w stawce 22% tytułem rozliczenia ogrzewania za dany rok (polegających na tym, iż zamawiający dzieli się przychodami uzyskanymi z zaoszczędzenia na opłatach za media w proporcji w zależności od umowy 50% dla Wykonawcy i Właściwego zamawiającego lub 100% dla Wykonawcy). Natomiast w przypadku wyliczenia dopłaty na rzecz Zamawiającego Spółka wystawia noty uznaniowe na placówki oświatowe (szkoły, przedszkola) tytułem rozliczenia dopłaty kosztów ogrzewania za dany rok. (Straty Spółki). Koszt związany z uznaniem straty na rozliczeniu energii placówki zgodnie z umową odejmą z najbliższych płatności należnych spółce (par 12f umowy) natomiast Spółka koszt wynikający z noty uznaniowej zalicza do kosztów podatkowych w dacie wystawienia noty uznaniowej i kompensuje z należnościami wynikającymi z harmonogramów spłat do zapłaty przez Placówki. Ponadto należy zaznaczyć iż Placówki Oświatowe wobec których obowiązuje umowa tzw. zarządzania energią, w okresie spłat zobowiązania nie są płatnikami podatku VAT, i w przypadku wystąpienia nadpłaty (straty spółki) rozliczają powstałe nadpłaty na podstawie przesłanych raportów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywaną czynność zarządzania energią polegającą na dzieleniu się wyliczoną niedopłatą (przychód na rzecz Spółki) zalicza się do usług podlegających opodatkowaniem zgodnie z ustawą o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przychody polegające na podziale przychodu Zamawiającego uzyskanego na osiągnięciu oszczędności większych niż przewidywano w proporcji po 50% dla Wykonawcy i właściwego Zamawiającego lub 100% dla Wykonawcy nie stanowią usług w świetle obowiązującej ustawy VAT. w związku, z czym Spółka nie powinna opodatkowywać tej czynności podatkiem VAT. Zwłaszcza, iż w sytuacji nieuzyskania zakładanych oszczędności przez Placówki, Spółka wystawia notę uznaniową, która zwalania Spółkę z roszczenia o zapłatę rat wynikających z harmonogramu spłat w kwocie wyliczonej nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . NrR 347 str. 1 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem, na które składają się dwa elementy, a mianowicie wykonanie termomodernizacji budynku oraz zarządzanie energią.

W tym miejscu tut. organ chciałby przywołać wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-349/96) gdzie Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką właśnie sytuacją jak ta opisana w ww. wyroku. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w zawieranych umowach zobowiązuje się do termomodernizacji budynku, jak również do osiągnięcia pewnego rezultatu, a mianowicie do zmniejszenie zużycia energii o 20-22% w wyniku wykonania usługi termomodernizacyjnej. Aby osiągnąć zamierzony rezultat Wnioskodawca wykonuje usługę termomodernizacyjną, czyli usługę zasadniczą, oraz zarządza energią, czyli usługę pomocniczą do usługi głównej która ma wspomóc osiągnięcie wyznaczonego pułapu zużycia energii, a zatem jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej gdyż same czynności w zakresie zarządzania energią nie spowodują osiągnięcia zamierzonego celu w zakresie zużycia energii bez uprzedniego wykonania usługi głównej czyli termomodernizacji.

Ponadto należy zauważyć, iż fakt, że osiągnięcie zakładanego zużycia energii lub uzyskanie oszczędności większych niż przewidywano wiąże się z dodatkowym wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy, czy też nieosiągniecie zakładanego zużycia energii powoduje nieuzyskanie dodatkowego wynagrodzenia pozostaje dla sprawy, w czasie trwania usługi zarządzania, energią bez znaczenia. Jak zauważono bowiem powyżej, czynności w zakresie zarządzania energią są usługami pomocniczymi do usługi głównej więc wszelkie uzyskane dochody czy to powiększone o kwoty uzyskane za osiągnięcie zakładanego zużycia energii czy też bez tych kwot należy traktować, dla celów stosowania podatku od towarów i usług, jako zapłatę za wykonanie jednej usługi, głównej, która w aspekcie gospodarczym, wraz z usługą pomocniczą, stanowi jedną całość i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy zaznaczyć, iż tut. organ nie dokonuje oceny prawnej załączonych dokumentów, a niniejszej interpretacji dokonano wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.