IBPP3/443-492/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym oraz okresu w którym podatek naliczony może zostać odliczony - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, które są przekazane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym oraz okresu w którym podatek naliczony może zostać odliczony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

W ramach swojej bieżącej działalności, Miasto (dalej: "Miasto", "Wnioskodawca") prowadzi liczne prace inwestycyjne, które wiążą się z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków na wytworzenie, remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe).

Wspomniane inwestycje są realizowane oraz eksploatowane przez Miasto według takiego samego, powtarzalnego schematu:

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia danej inwestycji, co jest dokumentowane fakturami zakupowymi, na których jako nabywca wskazane jest Miasto; po zakończeniu prac, wytworzone mienie jest przekazywane przez Miasto w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym; wspomniane jednostki budżetowe wykorzystują przekazane im obiekty do realizacji zadań powierzonych im przez Miasto, co wiąże się z wykonywaniem przez każdą z tych jednostek następujących czynności:

(i) czynności nakierowanych na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, wykonywanych nieodpłatnie i pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT");

(ii) komercyjnej działalności gospodarczej, która jest realizowana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto oraz poszczególne gminne jednostki budżetowe posiadają własne numery identyfikacji podatkowej (dalej: "NIP") oraz są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek VAT naliczony wynikający z zakupów inwestycyjnych jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Miasta, podczas gdy podatek VAT związany z działalnością realizowaną z wykorzystaniem wytworzonego mienia stanowi należny podatek VAT, który jest wykazywany przez gminne jednostki budżetowe.

Przykładowe inwestycje zrealizowane i eksploatowane przez Miasto według opisanego powyżej schematu (tekst jedn.: powierzone w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym) dotyczyły:

(i) hali sportowo-widowiskowej w B oraz pływalni przy ul...., które oddane zostały w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: "MOSiR"); jednostka ta wykorzystuje te obiekty do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. sprzedaż biletów wstępu);

(ii) składowiska odpadów komunalnych, które oddane zostały w trwały zarząd Służbom Komunalnym (dalej: "Y"); jednostka ta wykorzystuje ten obiekt do wykonywania działalności usługowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do tej pory Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi na wytworzenie majątku przekazywanego następnie w trwały zarząd jednostkom budżetowym i służącego działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

I. W zakresie pytania numer 1

1.1. Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT kwoty podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Wspomniane kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy przy tym rozumieć szeroko, jako powiązanie danych zakupów z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie z jedną, konkretną czynnością opodatkowaną. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") <1>; przychylają się do niego również przedstawiciele doktryny <2>.

Powyższe wynika w szczególności z faktu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia ma obciążać konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Co więcej, w związku ze szczególnym znaczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w systemie podatku VAT przyjmuje się, że wszelkie jego ograniczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Wniosek taki znajduje potwierdzenie m.in. w licznych wyrokach TSUE <3>.

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE oraz krajowa doktryna prawa podatkowego dopuszczają taką możliwość, w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji. W tym świetle decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce <6>.

2.3. Działalność gminnych jednostek budżetowych jako przejaw działalności samego miasta

Nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykorzystania go na cele prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej, zamiar ten został w praktyce zrealizowany, gdyż wytworzony przez Miasto majątek faktycznie służy prowadzeniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi jednak na fakt, że działalność ta stanowi realizację zadań własnych Miasta, Miasto może wykonywać ją wyłącznie w formach określonych przepisami prawa (w szczególności poprzez jednostkę budżetową, zakład budżetowy lub spółkę komunalną). Dlatego też, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591), Miasto utworzyło w tym celu wyspecjalizowane jednostki organizacyjne (takie jak MOSiR, czy też Y) i za ich pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady, wykonywanie przez gminę zadań komunalnych przez utworzoną przez nią w tym celu jednostkę organizacyjną wykazuje pewne cechy specyficzne; w szczególności, nie jest potrzebne zawieranie przez gminę umów z własną jednostką organizacyjną, bowiem podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania <7>.

Specyfika relacji pomiędzy Miastem a gminnymi jednostkami budżetowymi przejawia się w ścisłych powiązaniach między tymi podmiotami w następujących sferach:

Podsumowując, istnieje szczególny związek ekonomiczny i organizacyjny pomiędzy Miastem i jego jednostkami organizacyjnymi, który to związek w analizowanym stanie faktycznym przejawia się w następujących aspektach:

* jednostki budżetowe Miasta funkcjonują w jego ramach; w szczególności nie mają one osobowości prawnej, odrębnej względem samego Miasta;

* jednostki te dysponują (zarządzają) majątkiem Miasta, a ich gospodarka finansowa jest całkowicie podporządkowana gospodarce finansowej Miasta;

* kierownictwo jednostek powoływane jest przez Prezydenta Miasta i działa jedynie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im przez Prezydenta.

Istnienie wskazanych wyżej powiązań wynika z tego, że jednostki budżetowe są powoływane w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Ścisła zależność ekonomiczna i organizacyjna pomiędzy Miastem i jego jednostkami budżetowymi nie stoi jednak w sprzeczności z ich odrębnością podatkową w zakresie VAT; faktem jest bowiem, iż Miasto i jego jednostki budżetowe są zarejestrowani jako odrębni podatnicy VAT.

W świetle powyższego działalność poszczególnych gminnych jednostek budżetowych jest w rzeczywistości przejawem działalności samego Miasta. Stąd też istnieje niewątpliwy związek pomiędzy inwestycjami zrealizowanymi przez Miasto a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez jednostki przy wykorzystaniu powierzonego im mienia. W przedstawionym stanie faktycznym gminne jednostki budżetowe świadczą bowiem usługi opodatkowane VAT, nie podlegające zwolnieniu od tego podatku, takie jak sprzedaż biletów na imprezy sportowe przez MOSiR lub działalność usługowa prowadzona przez Y.

Do wykonywania tych czynności podmioty te wykorzystują towary i usługi, które zostały nabyte przez Miasto w toku realizacji inwestycji. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej został zatem spełniony.

Podsumowując, mimo że formalnie gminne jednostki budżetowe są podmiotami odrębnymi od Miasta, to faktycznie prowadzą one działalność na jego rzecz i są z nim powiązane finansowo, organizacyjnie i personalnie. Wspomniana specyfika strukturalna i ekonomiczna jednostek budżetowych nie powinna jednak stać na przeszkodzie realizacji zasady neutralności podatku VAT, a co za tym idzie - nie powinna wpływać na możliwość odliczenia przez Miasto podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi.

2.3. Trwały zarząd jako czynność niepodlegąjąca VAT

Zdaniem Miasta, na powyższe konkluzje nie powinno mieć również wpływu to, w jakiej formie Miasto udostępnia swój majątek gminnej jednostce budżetowej, jak również sposób opodatkowania podatkiem VAT tej czynności. W ocenie Wnioskodawcy, dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w analizowanym stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma przede wszystkim fakt wykorzystania majątku miejskiego przez gminną jednostkę budżetową do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast wewnętrzna relacja pomiędzy Miastem a jego jednostką budżetową jest wyłącznie pochodną specyfiki polskiego prawa administracyjnego, a specyfika ta nie powinna wpływać na skutki w zakresie podatku VAT.

Wniosek taki wynika przede wszystkim z tego, że system podatku VAT (dążąc do harmonizacji w ramach całej Unii Europejskiej) posługuje się pojęciami oraz konstrukcjami uniwersalnymi dla tego systemu, uniezależniając się od lokalnego prawodawstwa i specyfiki danego kraju członkowskiego (w szczególności od specyfiki lokalnego prawa administracyjnego oraz cywilnego).

Co do zasady, mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, w zakresie wykonywanych przez siebie zadań Miasto może występować w dwojakim charakterze:

Kryterium rozgraniczającym te dwie role jest zatem charakter konkretnej czynności wykonywanej przez Miasto: z jednej strony czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają jednostki samorządu terytorialnego z kręgu podatników podatku VAT, podczas gdy z drugiej - czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują tym, że podmioty te są podatnikami podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem <8>.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oddanie majątku w trwały zarząd gminnej jednostce budżetowej nie jest przejawem komercyjnej i profesjonalnej działalności gospodarczej Miasta, lecz należy do sfery prawa publicznego (administracyjnego).

Również w doktrynie <9> podkreśla się, że trwały zarząd nie jest ani prawem rzeczowym, ani formą umowy uprawniającej do władania nieruchomością o charakterze cywilnoprawnym, lecz publicznoprawną formą władania nieruchomością. W konsekwencji, oddając swój majątek w trwały zarząd Miasto występuje w roli organu władzy publicznej, który realizuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a nie w roli podatnika VAT, który samodzielnie prowadzi działalność komercyjną w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne.

Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, oddanie miejskiego majątku w trwały zarząd na rzecz gminnej jednostki budżetowej jest zdarzeniem, w odniesieniu do którego Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji - czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Przykładowo, podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2195/11) oraz organy podatkowe w następujących interpretacjach podatkowych: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-899/09-2/KB) oraz z dnia 24 września 2008 r. (sygn. PPP1/443-1266/08-2/AP), jak również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w interpretacji z dnia 14 marca 2007 r. (sygn. 1421.AV/443-264/DEC/DL/07).

Wnioskodawcy znane są również interpretacje organów podatkowych, w których organy te twierdzą, że jednostki samorządu terytorialnego oddając w trwały zarząd nieruchomości na podstawie decyzji, działają w charakterze podatnika VAT, ale korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego <10> do ustawy o VAT. Miasto nie zgadza się z takim stanowiskiem, niemniej jednak pragnie raz jeszcze podkreślić, że niezależnie od sposobu opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania w trwały zarząd (tekst jedn.: pozostawanie tej czynności poza zakresem opodatkowania, opodatkowanie podatkiem VAT, czy też zwolnienie od podatku VAT), Wnioskodawca twierdzi, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT związanego z wytworzeniem majątku oddanego następnie w trwały zarząd, gdyż wspomniany majątek niewątpliwie służy wykonywaniu działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT realizowanej przez gminne jednostki budżetowe.

Powyższe stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych.

2.3. Orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych

Ustawodawstwo i orzecznictwo wspólnotowe oraz krajowe nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że - co do zasady - warunkiem skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego jest tożsamość pomiędzy podmiotem, który nabył towary i usługi obciążone podatkiem VAT, a podmiotem, który w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych towarów i usług jest zobowiązany do wykazania należnego podatku VAT.

Analiza orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych przemawia jednak za uznaniem, że w pewnych wyjątkowych sytuacjach prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który następnie wykonuje czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług.

Przykładowo, element tożsamości podmiotowej został pominięty przez sądy orzekające w następujących sprawach:

a. Wyrok TSUE w sprawie Faxworld

Wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR (dalej: "sprawa Faxworld") dotyczył sytuacji, w której wydatki na zakup towarów i usług zostały poniesione przez niemiecką spółkę cywilną, która następnie przeniosła całość swoich aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową. W wydanym przez TSUE wyroku przyznane zostało owej spółce cywilnej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało zwolnieniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG <11>), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. W sprawie Faxworld, takie wyjątkowe rozszerzenie prawa do odliczenia na inny podmiot niż ten, który dokonał zakupu, zostało uzasadnione szczególnego rodzaju powiązaniem pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, polegającym na następstwie prawnym.

b. Wyroki TSUE oraz polskich sądów w sprawie Polskiego Trawertynu

Podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "sprawa Polskiego Trawertynu") - W stanie faktycznym tej sprawy, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji (zakupu nieruchomości) przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przekazana spółce przez w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Zdaniem TSUE, okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę.

TSUE stwierdził również m.in., że " (...) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (...)". Idąc dalej, w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki.

Stanowisko zaprezentowane przez TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu podzieliły również polskie sądy administracyjne wydając wyroki w tej samej sprawie, tj. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. W każdym z tych wyroków wyraźnie podkreśla się, że w sytuacji, gdy jeden podmiot (będący podatnikiem VAT) realizuje zakupy inwestycyjne, a następnie przekazuje je innemu podmiotowi (również podatnikowi VAT) w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, niedopuszczalne jest przyjęcie podejścia, że żaden z tych podmiotów (podatników) nie może odliczyć podatku naliczonego - ustawodawca krajowy powinien zagwarantować taką możliwość co najmniej jednemu z nich. W przeciwnym wypadku niewątpliwie doszłoby do naruszenia przepisów dyrektywy VAT, których nadrzędnym celem jest zagwarantowanie neutralności VAT po stronie podatników <13>.

c. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. <14>

Wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, w którym gmina poniosła nakłady inwestycyjne na budowę hali sportowej, a następnie oddala ją w trwały zarząd gminnej jednostce organizacyjnej - Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: "OSiR"). OSiR wykonuje przy pomocy wspomnianej inwestycji działalność sportowo-wychowawczą, stanowiącą zadanie własne gminy, oraz prowadzi działalność komercyjną (niestanowiącą zadania publicznego), polegającą na dzierżawie części nieruchomości na rzecz podmiotów gospodarczych.

Wydana w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna, w której stwierdził on, że gminie w przedstawionej sytuacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy poniesionych nakładach inwestycyjnych, została uchylona. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach stwierdził m.in., że: " (...) Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę, Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powołaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (...)".

Sąd stwierdził ponadto, że - podobnie jak we wspomnianych sprawach rozstrzyganych przez TSUE - możliwość powiązania podatku naliczonego występującego po strome gminy i VAT należnego pojawiającego się po stronie OSiR wynika ze specyficznego następstwa prawnego, które występuje w relacji między tymi podmiotami.

Następstwo to jest bezpośrednim skutkiem wykorzystywania przez OSiR powierzonego mu majątku do wykonywania czynności, które wykonywałaby sama gmina.

d. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. <15>

W sprawie analogicznej do tej przywołanej powyżej wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. W sprawie tej gmina prowadziła inwestycję obejmującą budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Ukończone elementy sieci były następnie etapowo przekazywane w nieodpłatne użytkowanie (tekst jedn.: w drodze czynności niepodlegającej VAT) Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków (dalej: "GZOŚ"), który jest jednostką budżetową gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej.

Przedmiotem działalności GZOŚ jest w szczególności odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych i prowadzenie robót związanych z budową rurociągów i sieci. Wspomniane usługi są wykonywane przez GZOŚ na podstawie umów cywilnoprawnych z odbiorcami.

W wydanym wyroku WSA w Krakowie potwierdził, że gmina może odliczyć podatek VAT związany z przeprowadzoną inwestycją, pomimo iż wytworzony majątek został nieodpłatnie przekazany gminnej jednostce organizacyjnej, która jest odrębnym podatnikiem VAT oraz w oparciu o powierzony jej majątek prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

e. Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczone powyżej orzeczenia TSUE i polskich sądów administracyjnych, WSA w Gliwicach (orzekając w sprawie III SA/G11262/12) stwierdził, że pominięcie kwestii tożsamości podmiotowej przy określaniu prawa do odliczenia uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

(i) zarówno pierwszy, jak i drugi podmiot są podatnikami VAT;

(ii) pierwszy podatnik przekazuje mienie wytworzone w ramach inwestycji drugiemu podatnikowi w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu (jak np. w sprawie przed WSA w Krakowie) lub w drodze czynności zwolnionej od opodatkowania (jak np. w sprawie Polskiego Trawertynu);

(iii) drugi podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT z wykorzystaniem mienia przekazanego mu w drodze czynności nie obciążonej naliczonym podatkiem VAT;

(iv) pomiędzy wspomnianymi podatnikami istnieje szczególny związek prawny, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (jak np. w sprawie Faxworld), gmina - gminna jednostka budżetowa (jak np. w sprawie przed WSA w Gliwicach lub WSA w Krakowie) lub przyszli wspólnicy - spółka jawna (jak w sprawie Polskiego Trawertynu);

(v) podatek naliczony poniesiony przez pierwszego podatnika dotyczy świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji czynności opodatkowanych planowanych przez drugiego podatnika i związek pomiędzy tymi czynnościami a poniesionymi nakładami pozostaje ścisły i konieczny.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek, wszystkie wymienione powyżej przesłanki wskazane przez WSA w Gliwicach, pozwalające na pominięcie elementu tożsamości podmiotowej, zostały zdaniem Miasta spełnione, ponieważ:

(i) zarówno Miasto, jak i jego jednostki budżetowe posiadają status podatników podatku VAT;

(ii) Miasto przekazuje wspomnianym jednostkom budżetowym mienie wytworzone w toku inwestycji w drodze czynności pozostających poza VAT;

(iii) mienie powierzone jednostkom służy im do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

(iv) pomiędzy Miastem a jego jednostkami budżetowymi istnieje ścisły związek prawny i ekonomiczny, a działalność jednostek jest przejawem działalności Miasta, oraz

(v) nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony, który zamierza odliczyć Miasto, dotyczy nakładów ponoszonych z zamiarem wykorzystania wytworzonego mienia do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT przez jednostki budżetowe.

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w ramach których wytwarzana jest infrastruktura przekazywana następnie w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym (takim jak MOSiR lub Y), które z kolei wykorzystują ją do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

2.3. Przyznanie prawa do odliczenia nie skutkuje nadużyciem prawa

Z orzecznictwa TSUE (np. w sprawie Polskiego Trawertynu) wynika, że negatywną przesłanką prawa do odliczenia podatku VAT jest stwierdzenie, że w danej sprawie dochodzi do nadużycia tego prawa lub wykonania go w sposób nieuczciwy.

Zdaniem Wnioskodawcy, istniejąca po jego stronie dobra wiara oraz intencja wykorzystania zakupów inwestycyjnych do późniejszego prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT są w niniejszej sprawie niezaprzeczalne i znajdują potwierdzenie w okolicznościach obiektywnych. Wytworzone bowiem przez Miasto obiekty są głównie budynkami użyteczności publicznej, do których w praktyce dostęp ma każdy zainteresowany, gotowy uiścić odpowiednią opłatę za uzyskiwane tam świadczenia (usługi).

W takich okolicznościach przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku poniesionego w związku prowadzonymi inwestycjami nie będzie skutkowało nadużyciem tego prawa, ani wykonaniem go w sposób nieuczciwy, lecz zapewni neutralność podatku VAT dla Miasta jako dla podatnika. W przeciwnym wypadku Miasto zostałoby bezpowrotnie obciążone realnym ciężarem w postaci nieodliczonego podatku, mimo iż jego majątek bezspornie służy działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

2.3. Brak prawa do odliczenia VAT naliczonego to znaczące zakłócenie konkurencji

Co do zasady, podmioty prawa publicznego - w zakresie, w jakim wykonują działalność gospodarczą - są podatnikami VAT, a wszystkie wyjątki od tej reguły należy interpretować ściśle. Dla przykładu, wyjątkiem od powszechności opodatkowania są sytuacje, w których wspomniane podmioty prawa publicznego, wykonując dane czynności, działają jako organy władzy publicznej. Jednak nawet gdy warunki wspomnianego wyłączenia z opodatkowania są spełnione, należy powrócić do ogólnej zasady powszechności opodatkowania VAT zawsze wtedy, gdy wykluczenie takich podmiotów prawa publicznego z katalogu podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 dyrektywy VAT).

Za wspomniane zakłócenie konkurencji należy w szczególności uznać przypadek, w którym dwa podmioty (np. dwaj inwestorzy) będące w podobnej sytuacji faktycznej, traktowane są w różny sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdyby inwestycje takie jak te, które zostały zrealizowane przez Miasto w przedmiotowej sprawie, były prowadzone przez podmiot działający komercyjnie (np. spółkę z o.o.), nie ulegałoby wątpliwości, że podmiot taki korzystałby z odliczenia poniesionego VAT naliczonego. Innymi słowy, kosztem wytworzenia danej infrastruktury przez prywatnego inwestora - realnym ciężarem do poniesienia - byłby koszt netto (a nie koszt brutto).

Tymczasem Miasto, będąc podmiotem działającym w sferze prawa administracyjnego i w narzuconych mu przez ten specyficzny reżim ograniczeniach co do wyboru formy realizacji zadań własnych (w szczególności z uwagi na przepisy ustawy o samorządzie gminnym), przekazuje swój majątek w ramach swojej struktury organizacyjnej w trwały zarząd własnym jednostkom organizacyjnym. Miasto nie wyzbywa się przy tym jednak własności tego majątku, ani nie zrzeka się prawa do decydowania o istotnych sprawach dotyczących tego majątku, a w szczególności - o jego przeznaczeniu (lub nie) do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Niemniej jednak, niezależnie od specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego, Miastu nie powinno się odmawiać podstawowego prawa, zagwarantowanego wszystkim podatnikom VAT, tj. prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż majątek Miasta służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez jego jednostki budżetowe, które działają niejako w zastępstwie i na zlecenie samego Miasta. W konsekwencji, dla Miasta kosztem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury i realnym ciężarem ekonomicznym (obok kosztu netto) nie powinien stać się również VAT.

W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, gdy Miasto nie będzie mogło odliczyć poniesionego podatku naliczonego, jego pozycja będzie gorsza w porównaniu z sytuacją prywatnego inwestora (ten ostatni okazałby się niezasadnie uprzywilejowany). Niewątpliwie więc dochodziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji, gdyż niepodlegający odliczeniu naliczony podatek VAT związany z zakupami inwestycyjnymi stałby się dla Miasta rzeczywistym ciężarem ekonomicznym.

II. W zakresie pytania numer 2

2.3. Moment realizacji prawa do odliczenia w świetle przepisów ustawy o VAT

Co do zasady, zgodnie z art. 86. ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie znajdują zastosowania w analizowanym stanie faktycznym). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku jednak, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku w terminach wspomnianych powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat.

W związku z tym Miasto stoi na stanowisku, że przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dotyczące mienia wytworzonego w ramach inwestycji może zostać zrealizowane w okresie, w którym Miasto otrzymało faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego, alternatywnie - w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Miasto nie skorzystało z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ono uprawnione do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tekst jedn.: okresów, w których Miasto otrzymało poszczególne faktury zakupowe).

2.3. Stanowisko TSUE i organów podatkowych

Za przyjęciem stanowiska prezentowanego przez Miasto przemawia analiza orzecznictwa TSUE, który wielokrotnie zwracał uwagę na możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym nabycie to zostało udokumentowane fakturą. W szczególności za niezgodne z zasadą neutralności VAT uznano jakiekolwiek ograniczenia w zakresie momentu powstania prawa do odliczenia. <16>

Również w praktyce organów podatkowych dominuje pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług przysługuje w chwili poniesienia wydatku. Przykładem takiego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-413/10/BJ) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-999/09/AJ).

2.3. Podsumowanie

Z przedstawionej argumentacji jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Miasto w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne

Przypisy:

<1>. Np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag.

<2>. Np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010.

<3>. Np. wyroki w sprawach C-50/87 Commission ofthe Eurapean Communities v. French Republic oraz C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzamł München III.

<4>. Np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghenr Coal, oraz C-400/98 Breitsohl.<5>. J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62.

<6>. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit.

<7>. Wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., II GSK 105/05, LEX nr 180740.

<8>. Marcin Szymankiewicz, Oddanie przez jednostkę samorządu terytorialnego nieruchomości w trwały zarząd a podatek od towarów i usług, Finanse Komunalne 10/2010.

<9>. J. JawoYi, A. Prusaczyk, A. Toludziecki, M. Wolanin, Ustawa o gospodarce nieruchomościami...s.215; M. Horoszko, D. Pęchorzewski (red.), Gospodarka nieruchomościami...s. 164.

<10>. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

<11>. Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

<12>. Odpowiednio - I FSK 355/12 oraz I SA/Po 752/12.

<13>. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman - Van Deelen v. Minister van Financiën.

<14>. Sygn. akt III SA/Gl 1262/12.

<15>. Sygn. akt I SA/Kr 54/13.

<16>. Np. w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SL i in. v. Agencia Estatal de Administracion Tributaria (AEAT) i w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman - Van Deelen.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach swojej bieżącej działalności, Wnioskodawca prowadzi liczne prace inwestycyjne, które wiążą się z ponoszeniem różnego rodzaju wydatków na wytworzenie, remonty lub modernizacje infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe).

Wspomniane inwestycje są realizowane oraz eksploatowane przez Miasto według takiego samego, powtarzalnego schematu:

* Miasto dokonuje zakupów towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia danej inwestycji, co jest dokumentowane fakturami zakupowymi, na których jako nabywca wskazane jest Miasto;

* po zakończeniu prac, wytworzone mienie jest przekazywane przez Miasto w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym;

* wspomniane jednostki budżetowe wykorzystują przekazane im obiekty do realizacji zadań powierzonych im przez Miasto, co wiąże się z wykonywaniem przez każdą z tych jednostek następujących czynności:

Miasto oraz poszczególne gminne jednostki budżetowe posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz są zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, podatek VAT naliczony wynikający z zakupów inwestycyjnych jest naliczonym podatkiem VAT po stronie Miasta, podczas gdy podatek VAT związany z działalnością realizowaną z wykorzystaniem wytworzonego mienia stanowi należny podatek VAT, który jest wykazywany przez gminne jednostki budżetowe.

Do tej pory Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi na wytworzenie majątku przekazywanego następnie w trwały zarząd jednostkom budżetowym i służącego działalności gospodarczej prowadzonej przez te jednostki.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy Miasto ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, które są przekazywane w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym i służą im do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. sprawy z zakresu:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym);

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym);

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Tut. organ zauważa, że Gmina w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne;

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Wobec powyższego by odnieść się do zagadnienia dotyczącego możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Miasto na gruncie art. 86 ustawy o VAT należy rozpatrzyć, czy w sytuacji, kiedy zakupy towarów i usług dokonywane będą na rzecz wytworzenia, remontu lub modernizacji infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe) przekazanych w trwały zarząd gminnym jednostkom budżetowym, to będzie występował związek dokonywanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cyt. wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl przepisu art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: "Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa - starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej" - Michał Horoszko w: "Gospodarka nieruchomościami. Komentarz", red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Prezydent Miasta oddaje jednostkom organizacyjnym na podstawie decyzji administracyjnej ww. nieruchomości w odpłatny trwały zarząd, działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Zatem przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd odpłatnie podlega opodatkowaniu, ale korzysta ze zwolnienia (§ 13 ust. 1 pkt 12 cyt. wyżej rozporządzenia).

Jeżeli natomiast przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd następuje nieodpłatnie należy przypomnieć, co już wskazano wcześniej, że w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, że podejmowane przez Miasto inwestycje w postaci wytworzenia, remontów lub modernizacji hali widowiskowo-sportowej, pływalni i składowiska odpadów, które zostały następnie przekazane w trwały zarząd nieodpłatnie jednostkom budżetowym, wpisują się w cel prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Zatem w takiej sytuacji pierwsza przesłanka wynikająca z cytowanego wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. Zatem w takiej sytuacji będzie to czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Z poczynionych wyżej rozważań wynika, że niezależnie od warunków na jakich nieruchomości Miasta zostają przekazane w trwały zarząd, w świetle przepisów ustawy o VAT, mamy do czynienia z wykonywaniem czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Miasto przekazując nieruchomości swoim jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd nie będzie osiągało żadnych obrotów opodatkowanych, które po jego stronie generowałyby podatek należny. Obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT osiągają i będą osiągały te jednostki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz wytworzenia, remontu lub modernizacji infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe), w sytuacji oddania tych nieruchomości w trwały zarząd, będą pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z nieruchomościami przekazanymi w nieodpłatny trwały zarząd nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy.

W wymienionej wyżej sytuacji związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Miasto na rzecz wytworzenia, remontu lub modernizacji infrastruktury technicznej oraz budynków użyteczności publicznej (takich jak baseny, hale sportowe), tj. nieruchomości będących w trwałym zarządzie, z chwilą oddania w ten zarząd, nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Miasto.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie przez Wnioskodawcę podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami.

W świetle powyższego, nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT-7. Skoro bowiem Wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, to tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania tego odliczenia w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Miasto otrzymało faktury dokumentujące poniesione zakupy inwestycyjne.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki.

Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.

Pozostałe wyroki NSA i TSUE powołane we wniosku także nie zasługują na uwzględnienie, ze względu na odmienny stan faktyczny przedstawiony w tych orzeczeniach.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.