IBPP3/443-466/08/KO - Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu części wynagrodzenia otrzymywanego z ARiMR związanego z odbiorem padłych sztuk zwierząt gospodarskich?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2008 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotacji na zbiór, transport i unieszkodliwianie padłych zwierząt gospodarskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 9 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dotacji na zbiór, transport i unieszkodliwianie padłych zwierząt gospodarskich.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej spółka) zawarła umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w sprawie udzielania przez ARiMR pomocy finansowej na zbiór, transport i unieszkodliwianie padłych zwierząt gospodarskich. Pomoc finansowa polega na dofinansowaniu kosztów zbioru, transportu i unieszkodliwiania padłych zwierząt ponoszonych przez producenta rolnego prowadzącego gospodarstwo rolne.

Zgodnie z postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy, podstawą do otrzymania kwoty pomocy finansowej jest kwota wynikająca z faktury VAT wystawionej przez spółkę na rzecz producenta rolnego. Kwoty znajdujące się na fakturach VAT wystawianych na rzecz producentów rolnych ustalane są w oparciu o kwoty jednostkowe określone w umowie zawartej między spółką a ARiMR.

Kwota pomocy finansowej udzielanej przez ARiMR stanowi różnicę między całkowitą wartością brutto wynikającą z faktury VAT a tą częścią kwoty, do której uregulowania, zobowiązany jest producent rolny. Kwota pomocy finansowej udzielanej przez ARiMR jest przekazywana bezpośrednio spółce świadczącej usługi zbioru i utylizacji.

Wysokość dofinansowania z ARiMR zależy od dwóch czynników:

Zgodnie z § 6 umowy zawartej między spółką a ARiMR, kwota pomocy jest przekazywana przez ARiMR w terminie do 21 dni od dnia złożenia kompletnego i poprawnie wypełnionego wniosku o wypłatę środków zawierającego wykaz wszystkich usług objętych dofinansowaniem, świadczonych przez spółkę na rzecz producentów rolnych w danym miesiącu. Spółka zobowiązana jest do złożenia powyższego wniosku w terminie do 30 dni po upływie każdego miesiąca.

W praktyce, odbiór padłej sztuki zgłoszonej przez producenta rolnego wiąże się z kolejno następującymi zdarzeniami:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu części wynagrodzenia otrzymywanego z ARiMR związanego z odbiorem padłych sztuk zwierząt gospodarskich?

Zdaniem Wnioskodawcy co do zasady, jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

W świetle szczegółowej regulacji zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 1c ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika Nr 3 do ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, możliwość zastosowania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego zawartego w art. 19 ust. 13 pkt 1c uzależniona jest od spełnienia dwóch warunków.

Warunek I

Przedmiotem usługi muszą być usługi zaliczające się do usług wymienionych w poz. 153 załącznika Nr 3.

Pozycja 153 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT obejmuje usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne. W opinii wnioskodawcy, warunek ten jest spełniony z uwagi na fakt, iż spółka dokonuje zbiórki i utylizacji padłych zwierząt gospodarskich.

Warunek II

Termin płatności ma być określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

Umową właściwą dla przedmiotowych rozliczeń jest umowa zawarta w dniu 25 stycznia 2008 r. między spółką a ARiMR, która określa szczegółowe zasady finansowania zbiórki i utylizacji padłych zwierząt wykonanej przez spółkę na rzecz producentów rolnych.

W § 6 pkt 8 przedmiotowej umowy zawiera termin płatności, który określony został przez strony w postaci następującego zapisu: "Środki za wykonanie usług zostaną wypłacone przez ARiMR w terminie do 21 dni od dnia złożenia kompletnego i poprawnie wypełnionego wniosku na wskazany rachunek."

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku części płatności (dofinansowania) dokonywanej przez ARiMR, spełnione są oba warunki uprawniające spółkę do skorzystania z możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Termin "sprzedaż" użyty w ww. przepisie należy rozumieć w ujęciu podanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, tzn. obejmujący: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepisy dotyczące opodatkowania dotacji interpretować należy, mając na uwadze stosowne zapisy prawa wspólnotowego. Z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1), wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z powyższego wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Zatem w przypadku gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą lub świadczeniem usług, otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia.

Ustawą z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 264 z późn. zm.) została utworzona Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - dalej ARiMR - która jest państwową osobą prawną. Zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu i kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 77, poz. 514 z późn. zm.) Agencja udziela pomocy finansowej z przeznaczeniem m.in. na zbiór, transport i unieszkodliwianie padłych zwierząt gospodarskich z gatunku bydło, owce, kozy, świnie lub konie. Pomoc Agencji polega na finansowaniu lub dofinansowaniu kosztów ww. usług ponoszonych przez producenta rolnego, prowadzącego gospodarstwo rolne, będące małym lub średnim przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów załącznika Nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu Wspólnot Europejskich w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001 str. 33; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, t.2, str. 141, z późn. zm.). Agencja finansuje w 100% ponoszony przez producenta rolnego koszt zbioru i transportu wszystkich padłych zwierząt oraz koszt unieszkodliwiania bydła, które ukończyło 24 miesiąc życia, a w przypadku owiec i kóz, zwierząt, które ukończyły 12 miesiąc życia. Natomiast w przypadku bydła poniżej 24 miesiąca życia, owiec i kóz poniżej 12 miesiąca życia oraz świń i koni niezależnie od ich wieku Agencja dofinansowuje 100% kosztu zbioru i transportu oraz 75% kosztu unieszkodliwienia tych zwierząt.

Powyższa pomoc udzielana jest na podstawie umów zawieranych przez Agencję z podmiotami, które złożą w Agencji wnioski o jej udzielenie. Umowa, zawiera w szczególności:

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi zbioru, transportu i unieszkodliwiania padłych zwierząt gospodarskich, usługi te są w 100% lub 75% finansowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz powyższych przepisów wynika, iż dofinansowanie to jest przekazywane w celu sfinansowania konkretnych usług i wpływa na ostateczną cenę świadczonej usługi. Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny usługi, jako pokrycie części ceny. Zatem dofinansowanie to stanowi oprócz ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług. Tym samym kwota otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Powyższy przepis oznacza, iż obowiązek podatkowy od otrzymanej refundacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa powstanie z chwilą, gdy kwota dofinansowania wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu część należności otrzymanej od producenta rolnego związanej z odbiorem padłych sztuk zwierząt gospodarskich zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 §2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.