IBPP3/443-465/14/ASz - Podatek od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2014 r., (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu pn. "...".

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 lipca 2014 r., (data wpływu 22 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 10 lipca 2014 r. znak: IBPP3/443-465/14/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2010-2013 realizowała projekt "". Projekt został dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 w zakresie działania 5.3 "Czyste powietrze i odnawialne źródła energii". W ramach projektu przeprowadzone zostały prace w 10 placówkach:

1. Gminne Przedszkole Publiczne w G - docieplenie ścian zewnętrznych, wymiana okien drzwi, wymiana kotła gazowego, montaż instalacji solarnej. Placówka oddana została w trwały zarząd decyzją XXX od 3 lipca 2009 r.

2. Gminne Przedszkole Publiczne w M. - docieplenie ścian zewnętrznych, wymiana okien, montaż instalacji solarnej, roboty montażowe i budowlane w kotłowni. Do 20 sierpnia 2012 r. przedszkole na mocy umów użyczenia... oraz... oddane było w bezpłatne używanie zgodnie z przeznaczeniem, na cele edukacji publicznej zgodnie z art. 7, ust. 1, pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i art. 5a, ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty. Placówka oddana została w trwały zarząd decyzją XXX od 21 sierpnia 2012 r.

3. Gminne Przedszkole Publiczne w W. - docieplenie ścian zewnętrznych, zabudowa indywidualnej stacji wymienników ciepła, montaż instalacji solarnej. Placówka oddana została w trwały zarząd decyzją XXX od 18 września 2009 r.

4. Gminne Przedszkole Publiczne nr 2 w W. - docieplenie ścian zewnętrznych, wymiana okien, drzwi i zadaszenia, zabudowa indywidualnej stacji wymienników ciepła montaż instalacji solarnej. Placówka oddana w bezpłatne używanie zgodnie z przeznaczeniem na cele edukacji publicznej zgodnie z art. 7, ust. 1, pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i art. 5a, ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty na mocy umów...,... oraz... do dnia dzisiejszego.

5. Gminne Przedszkole Publiczne nr 3 w W. - docieplenie ścian zewnętrznych, wymiana okien, zabudowa indywidualnej stacji wymienników ciepła montaż instalacji solarnej. Placówka oddana w bezpłatne używanie zgodnie z przeznaczeniem na cele edukacji publicznej zgodnie z art. 7, ust. 1, pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i art. 5a, ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty na mocy umów...,... oraz... do dnia dzisiejszego.

6. Szkoła Podstawowa we F. - docieplenie ścian zewnętrznych, roboty rozbiórkowe i montażowe w kotłowni, przesunięcie zaworu gazowego, montaż instalacji solarnej. Placówka oddana została w trwały zarząd decyzją XXX od 10 lipca 2009 r.

7. Szkoła Podstawowa G. - docieplenie ścian zewnętrznych, wymiana okien drzwi, roboty montażowe w kotłowni, montaż instalacji solarnej. Placówka oddana została w trwały zarząd decyzją XXX od 26 sierpnia 2009 r.

8. Szkoła Podstawowa w M. - docieplenie ścian zewnętrznych, wymiana okien, modernizacja kotłowni gazowej, montaż instalacji solarnej. Placówka oddana w bezpłatne używanie zgodnie z przeznaczeniem na cele edukacji publicznej zgodnie z art. 7. ust. 1, pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i art. 5a, ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty na mocy umów...,... do 23 września 2013 r. Nieruchomość, na której znajduje się budynek szkoły została oddana w trwały zarząd Gimnazjum w M. decyzją XXX od 24 września 2013 r. Na mocy tej decyzji została zawarta umowa użyczenia części nieruchomości, która pozostaje w bezpłatnym używaniu Szkoły Podstawowej w M.

9. Szkoła Podstawowa nr 1 w W. - docieplenie ścian zewnętrznych, zabudowa indywidualnej stacji wymienników ciepła montaż instalacji solarnej. Placówka oddana w bezpłatne używanie zgodnie z przeznaczeniem na cele edukacji publicznej zgodnie z art. 7, ust. 1, pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i art. 5a, ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty na mocy umów...,... oraz... do dnia dzisiejszego.

10. Gimnazjum nr 2 w W. - docieplenie ścian zewnętrznych, wymiana okien, zabudowa indywidualnej stacji wymienników ciepła montaż instalacji solarnej. Placówka oddana została w trwały zarząd decyzją XXX od 18 września 2009 r.

Realizacja projektu nastąpiła w latach 2010 do 2013. Gminne Przedszkole Publiczne nr 2 w W., Gminne Przedszkole Publiczne nr 3 w W. oraz Szkoła Podstawowa nr 1 w W. zlokalizowane są na działce oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków numerem x. Grunt ten stanowił własność Skarbu Państwa. Wojewoda decyzją XXX z 11 października 2013 r. stwierdził nabycie z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1991 r. przez Gminie prawa własności do powyższej nieruchomości. Obecnie trwają prace nad podziałem działki oraz przekazaniem placówek w trwały zarząd.

W piśmie z 16 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że na wszystkich fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca figurowała Gmina.

Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacja projektu Gmina nie zamierzała wykorzystywać obiekty będące przedmiotem termomodernizacji dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.).

Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zamiarem Gminy było wykorzystanie przedmiotowych obiektów do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W Placówkach oddanych w bezpłatne użyczenie świadczone były najmy sal gimnastycznych oraz pomieszczeń dydaktycznych wg ilości godzin, a nie wg ilości dni. Godzinowy wykaz dla poszczególnych placówek w kolejnych latach w rozbiciu na miesiące przedstawiają poniższe tabele.

W 2010 r. w Szkole Podstawowej w W. w miesiącach I-VI oraz IX-XII, a także w miesiącach I-VI 2011 r. wynajęto powierzchnię 31,84 m² na prowadzenie sklepiku, przy powierzchni całkowitej budynku 4.300 m², a osiągnięty dochód wyniósł 77.69 zł miesięcznie podczas gdy osiągnięte roczne dochody wyniosły 45.179.868,78 zł w 2010 r. oraz 48.766.571,15 zł w 2011 r. Wynajem powierzchni na sklepik, jak również wynajem pozostałych pomieszczeń służy uzupełnieniu realizacji zadań nałożonych na Gminę jako podmiot prawa publicznego przez ustawę o samorządzie gminnym oraz ustawę o systemie oświaty, a nie uzyskaniu dodatkowych dochodów.

Tabela - załącznik PDF - str. 2 -3

W 2014 r. Gmina nie osiągnęła dochodów tyt. najmu pomieszczeń w placówkach użyteczności publicznej objętych projektem.

Realizowana inwestycja rzeczywiście służy przede wszystkim dla realizacji zadań nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, oraz o systemie oświaty, a nic polepszeniu warunków dla osiągnięcia małoistotnych dla budżetu Gminy przychodów.

Usługi najmu sal gimnastycznych i pomieszczeń dydaktycznych były świadczone przez Gminę. Wszystkie formalności związane z najmem sal gimnastycznych i pomieszczeń dydaktycznych prowadzone były przez poszczególne placówki. Umowy podpisane są przez poszczególnych dyrektorów działających z w imieniu Wójta Gminy, tym samym stroną umowy była Gmina i ona figuruje na fakturach jako "Sprzedawca".

Gminne Przedszkole Publiczne nr 2 w W. zostało oddane w bezpłatne używanie od 1 lipca 2006 r., Gminne Przedszkole Publiczne nr 3 W. zostało oddane w bezpłatne użytkowanie od 1 lipca 2006 r., Szkoła Podstawowa w M. została oddana w bezpłatne użytkowanie od dnia 1 lipca 2006 r., Szkoła Podstawowa W. została oddana w bezpłatne używanie od 1 lipca 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji projektu "...".

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości on odliczenia podatku od towarów i usług związanego z realizowanym zadaniem.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje czynności opodatkowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W placówkach oddanych w bezpłatne użyczenie sporadycznie świadczone były usługi najmu sal gimnastycznych oraz pomieszczeń dydaktycznych. Realizowana inwestycja nie służy jednak polepszeniu warunków dla osiągania małoistotnych dla budżetu Gminy przychodów lecz realizacji zadań nałożonych art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594) oraz art. 5a, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. , Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 18 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Realizowana inwestycja nie miała na celu generowanie przychodów lecz zaspakajanie potrzeb mieszkańców poprzez wykonywanie zadań nałożonych ustawami.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego - odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej (art. 43 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

Wymienione przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, z których wynika oddanie nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego w nieodpłatny trwały zarząd ww. jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd. Również umowa bezpłatnego użyczenia zawarta pomiędzy Gminą Miedźna, a poszczególnymi placówkami nie rodzi obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż umowa bezpłatnego użyczenia nie będzie opodatkowana podatkiem VAT gdyż przedmioty poszczególnych umów są ściśle związane z prowadzoną przez Gminę działalnością polegająca na wykonywaniu nałożonych na nią zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, organy władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

* podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy;

* przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por.m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestią wymagającą rozpatrzenia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług dotyczących realizacji projektu pn. "...".

Z wniosku wynika, że w latach 2010 do 2013 Gmina realizowała projekt pn. "...". Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacja projektu Gmina nie zamierzała wykorzystywać obiekty będące przedmiotem termomodernizacji dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zamiarem Gminy było wykorzystanie przedmiotowych obiektów do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacja tych zadań.

Wykorzystywanie budynków szkół i przedszkoli należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc bezsprzecznie przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych ze wskazanymi inwestycjami w zakresie termomodernizacji dziesięciu budynków użyteczności publicznej (szkół i przedszkoli), Wnioskodawca zamierzał je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem termomodernizacji budynków była realizacja zadań własnych, co również wskazuje Wnioskodawca podając, że realizowana inwestycja służy przede wszystkim realizacji zadań nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, oraz systemie oświaty, a nie osiąganiu małoistotnych dla budżetu gminy przychodów.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca dokonywał udostępnienia niektórych pomieszczeń w budynkach szkół i przedszkoli. Był to wynajem (jeśli już wystąpił) najczęściej rzędu kilku godzin w miesiącu. Niektóre placówki nie były wynajmowane w ogóle, natomiast w 2014 r. Gmina nie osiągnęła dochodów z tytułu wynajmu pomieszczeń w placówkach oświatowych objętych projektem. Zatem zakres tego wynajmu jest na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Trzeba wskazać, że z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, poz. 1 z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

W konsekwencji, w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawcy w tym przypadku nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. "...", a wynajem pomieszczeń - jak wynika z okoliczności sprawy - w niewielkim zakresie nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.