IBPP3/443-464/08/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy budynku mieszkalnego w trakcie budowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy budynku mieszkalnego w trakcie budowy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 września będącym odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 12 września 2008 r. znak: IBPP3/443-464/08/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz innej osoby prawnej budynek w budowie wraz z przynależnym gruntem. Budynek zgodnie z ostatecznym pozwoleniem na budowę jest budynkiem mieszkalnym wielolokalowym, sklasyfikowanym wg PKOB 1122. Na przedmiotowej działce nie zostały zainstalowane żadne urządzenia związane z obiektem budowlanym typu przyłącza; zostały wykonane posadowienia budynków w postaci fundamentów - ławy i stopy fundamentowe oraz w trakcie wykonywania są ściany garażu podziemnego, wszystko po wykonaniu prac ziemnych. Z prac przygotowawczych wykonano zniwelowanie, ogrodzenie, wykonanie tymczasowego wjazdu na budowę oraz prace ziemne, zostały postawione żurawie oraz zgromadzono sprzęt budowlany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do zbycia budynku mieszkalnego w trakcie budowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów jest między innymi odpłatna dostawa towarów - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sprzedaż zatem, jako odpłatna czynność prawna przenosząca własność towaru, niewątpliwie stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy (art. 7 ust. 1), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem.

Towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustaw) są miedzy innymi budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawa podatkowa nie definiuje żadnego z tych pojęć (budynek, budowla, część budynku, część budowli). Zasadne jest zatem, zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się definicją zawartą w innych ustawach - o ile bowiem ustawa nie przesądza wprost o nadaniu pojęciu specyficznego znaczenia, różnicowanie znaczenia, w tym zakresu, pojęć funkcjonujących już w systemie prawa nie znajduje żadnej racji. Dlatego dla celów uściślenia pojęć stosowanych przez ustawę podatkową należy skorzystać w niniejszym przypadku z definicji zaczerpniętej z ustaw Prawo budowlane. Art. 3 pkt 1 tejże ustaw definiuje budynek jako "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach", budowli zaś jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektur, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", przy czym obiekt budowlany oznacza "a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt malej architektury".

Żadna z przytoczonych definicji nie wyjaśnia znaczenia pojęcia części budynku ani części budowli więcej, nie precyzuje tych pojęć żaden z przepisów ustawy - Prawo budowlane.

Co jednak istotniejsze dla przedmiotowego stanu faktycznego, ani ustawa podatkowa, ani właściwa ze względu na istotę przedmiotu transakcji ustawa - Prawo budowlane, nie posługuje się pojęciem budynku w trakcie budowy, ani też żadnym z pojęć mogących odnosić się do podobnego przedmiotu (obiektu powstającego).

Na gruncie przywoływanych przepisów, zasadnym i racjonalnym wydaje się - zdaniem Wnioskodawcy - przyjęcie, iż opisany przedmiot transakcji, to jest budynek w trakcie budowy, należy kwalifikować jako część budynku.

Wobec braku zdefiniowania w ustawach pojęcia części budynku, przyjęcie kwalifikacji wskazanej przez Wnioskodawcę wymaga szczegółowego rozważenia na gruncie językowym, w kontekście stanu faktycznego sprawy, zaproponowanego terminu. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób zaprzeczyć konstatacji, iż w procesie wznoszenia budynku stadialnie zjawiają się poszczególne części obiektu finalnego. W przypadku bowiem wzniesionego już budynku, niewątpliwie za jego część należy uznać każdy dający się wyodrębnić wedle kryteriów użytkowych, funkcjonalnych, materiałowych itp. zespół fizykalnie pojętych składników budynku jako złożonej całości; częściami budynku będą w sposób oczywisty zarówno wyodrębnione z uwagi na ich funkcje klatki schodowe, piwnice czy wiatrołapy, jak i kategoryzowane ze względu na techniczno-materiałową odrębność ściany, stropy bądź pokrycia dachowe. Tak wyodrębnione części budynku ponad wszelką wątpliwość istnieją wcześniej, niż budynek w znaczeniu ukończonej całości z pełną funkcjonalnością. Zarówno fundamenty, jak i ściany, ciągi schodowe, oraz swego rodzaju zorganizowane zespoły złożone z poszczególnych części budynku jak kondygnacja (zamknięta całość, złożona z części budynku jak: płyta dolna, ściany, strop), stanowią niewątpliwie części budynku.

Zatem zbycie przed ukończeniem budowy, w tym także na etapie realizacji fundamentów, będzie w ocenie Wnioskodawcy stanowiło zbycie części budynku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiot dostawy, to jest części budynku wielomieszkaniowego, stanowi obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, i jako taki opodatkowany jest stawką 7% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12.

Wraz z częściami budynku zbywany jest grunt, na którym posadowione są części budynku, zatem zgodnie z art. 29 ust. 5 wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ustawy o VAT za towar uznaje się budynki, budowle oraz ich części jak również grunt. Przy czy zależy zauważyć w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla budynków, budowli lub ich części na nim usadowionych. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

W myśl art. 41 ust. 1 wyżej cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, przy czym ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki. I tak, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c.

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać dostawy gruntu wraz fundamentami budynku, będącego w trakcie budowy, sklasyfikowanego w PKOB 1122 objętym społecznym programem mieszkaniowym.

W kontekście analizowanej sprawy istotne jest zatem określenie czy mamy do czynienia z dostawą budynku lub jego części czy też z dostawą gruntu. Należy zauważyć, że w myśl unormowań zawartym w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. A zatem nie każdy budynek, budowla lub ich część można uznać za towar w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku VAT, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając powyższe należy zaznaczyć, że fundamenty pod budynek mieszkalny nie można uznać ani jako budynek ani jako budowlę. Przedmiotowe fundamenty nie można również, na gruncie ustawy o VAT, uznać za część budynku gdyż jak wskazano wcześniej za towar uważa się jedynie takie części budynków i budowli, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej natomiast stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza uznanie dokonanej zabudowy za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o podatku VAT a tym samym zaklasyfikowanie go ww. klasyfikacjach. Ponadto należy zauważyć że, fundamenty budynków nie zostały wymienione jako obiekty budowlane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Należy również zaznaczyć, że w świetle przytoczonych przepisów i definicji takie przedmiotowe naniesienie nie jest również budynkiem i budowlą w myśl definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane.

Nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Tym bardziej prace przygotowawcze nie zmieniają charakteru tej dostawy. Niewątpliwie zniwelowanie i ogrodzenie terenu, wykonanie tymczasowego wjazdu na budowę oraz prace ziemne, postawienie żurawi oraz zgromadzony sprzęt budowlany może wpłynąć na wartość transakcji lecz w żadnym razie nie zmienia to faktu, iż mamy tutaj do czynienia z dostawą gruntu.

Jeżeli zatem dokonana zabudowa nie jest budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, uznać należy, że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę, o czym stanowi naniesienie w postaci fundamentów. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych, a za taką należy uznać działkę z naniesieniem w postaci fundamentów, jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT.

A zatem, dostawa działki budowlanej (przyjmując, że taki status posiada działka opisana we wniosku Spółki z uwagi na naniesienie w postaci fundamentów), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na działce inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Przedmiotowe fundamenty należy uznać za nieukończoną inwestycję budowy budynku mieszkalnego. Co do zasady przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonej inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych związanych z wykonaniem fundamentów oraz podziemnych garaży, co zgodnie z ww. przepisami podlega opodatkowaniu stawką VAT 7%.

Podsumowując, fundament budynku w rozumieniu przepisów o podatku VAT nie stanowi towaru tym samym dostawa terenu na którym posadowiony jest przedmiotowy fundament będzie uznana za dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę i opodatkowana 22% stawką VAT. Natomiast sprzedaż rzeczonych fundamentów budynku mieszkalnego należy traktować jako sprzedaż usług budowlanych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego i opodatkować 7% stawką VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.