IBPP3/443-454/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 2 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, wywozu towarów poza granicę Wspólnoty za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, wywozu towarów poza granicę Wspólnoty Europejskiej za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. handel panelami podłogowymi i akcesoriami (dalej towary). Część towarów, którymi handluje Podatnik jest sprzedawana do krajów trzecich, tj. państw nie należących do Wspólnoty Europejskiej, w tym na Ukrainę. Istniejące relacje handlowe i specyfika handlu z kontrahentami z Europy Wschodniej sprawiają, iż nie zawsze możliwym jest dokonywanie przez Wnioskodawcę sprzedaży towarów bezpośrednio do kontrahentów z Ukrainy. Niejednokrotnie, aby transakcja mogła dojść do skutku, niezbędnym staje się udział innych jeszcze podmiotów, które pośredniczyłyby w transakcjach handlowych między Podatnikiem a nabywcami towarów z Ukrainy. Podatnik uczestniczy w transakcji handlowej, w której obok Podatnika i nabywców towarów z Ukrainy, uczestniczyłby podmiot trzeci z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (terytorium kraju). Będące przedmiotem sprzedaży towary są przemieszczane na Ukrainę transportem samochodowym. Ze względów logistycznych i organizacyjnych kontrahenci ukraińscy zastrzegają, iż transport towarów na Ukrainę ma się odbywać ich transportem - tj. transportem własnym kontrahentów ukraińskich (samochody należące do kontrahentów ukraińskich), lub transportem zewnętrznym zleconym przez stronę ukraińską. Taki podział gestii transportowej jest korzystny również dla Podatnika, gdyż nie chce on angażować się w transport towarów na Ukrainie i ponosić odpowiedzialność za towar w tym kraju ze względu na brak dostatecznej znajomości rynku ukraińskiego. Podział gestii transportowej na odcinek krajowy (do granicy polsko-ukraińskiej) i zagraniczny (od granicy do miejsca przeznaczenia na Ukrainie) nie jest przy tym możliwy. W tych przypadkach, w których kontrahenci ukraińscy mieliby odbierać towar własnym transportem nie jest to możliwe, gdyż nie świadczą oni i nie mogą świadczyć usług międzynarodowego transportu drogowego towarów. W przypadku zaś transportu zleconego przez stronę ukraińską podmiotom zewnętrznym, cały przewóz jest realizowany w wykonaniu jednego zlecenia transportowego przez jednego przewoźnika (spedytora), który nie jest zainteresowany tym, aby jeden fracht drogowy z Polski do Ukrainy odbywał się na dwa zlecenia - polskie do granicy i ukraińskie od granicy.

Przedmiotowa transakcja miałaby przebiegać w następujący sposób.

Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta ukraińskiego zamówienie na towar wraz z określeniem docelowego miejsca przeznaczenia towaru na Ukrainie. Podatnik dokonuje sprzedaży towaru na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej, na Cyprze (podmiot ten w dalszej części wniosku zwany jest Pośrednikiem, Pośrednikiem cypryjskim). Pośrednik nie posiada na terytorium kraju siedziby ani też położonego tutaj zakładu. Pośrednik nie jest również zarejestrowany na terytorium kraju na potrzeby podatku od towarów i usług. Podatnik dokumentuje sprzedaż na rzecz Pośrednika cypryjskiego wystawiając fakturę VAT. Transakcja handlowa pomiędzy Podatnikiem a Pośrednikiem odbywa się na warunkach handlowych Incoterms 2000 - EXW lub FCA z oznaczonym miejscem na terytorium kraju. Zatem Podatnik stawia towar do dyspozycji w swoim magazynie położonym na terytorium kraju (EXW), względnie dostarcza go do przewoźnika w oznaczonym miejscu na terytorium kraju (PCA). Po odbiór towaru stawia się kontrahent ukraiński własnym lub wynajętym środkiem transportu. W obydwóch przypadkach Podatnik dokonuje załadunku towarów.

Towar jest następnie przedmiotem transakcji handlowej, zawieranej pomiędzy Pośrednikiem cypryjskim a kontrahentem ukraińskim. Pośrednik dokonuje sprzedaży, zakupionego wcześniej od Wnioskodawcy towaru, do podmiotu z siedzibą na Ukrainie. Dokumentując tę transakcję Pośrednik cypryjski poprzez swojego pełnomocnika w kraju, wystawia na rzecz kontrahenta ukraińskiego fakturę w języku angielskim (Invoice). Transakcja pomiędzy Pośrednikiem a kontrahentem ukraińskim odbywa się na warunkach handlowych EXW lub FCA z oznaczonym miejscem na terytorium kraju. Pośrednik cypryjski uzgodnił zatem z kontrahentem ukraińskim, iż towar stawiany jest do dyspozycji kontrahenta ukraińskiego w oznaczonym miejscu na terytorium kraju (analogicznie do warunków dostawy uzgodnionych między Podatnikiem a Pośrednikiem cypryjskim). Transport towarów po terytorium kraju do granicy polsko-ukraińskiej oraz po terytorium Ukrainy do miejsca przeznaczenia pozostaje w gestii kontrahenta ukraińskiego.

Realizując tak uzgodnione warunki transakcji Podatnik, wydając towar z magazynu (EXW) lub dostarczając go do przewoźnika (FCA), wystawia dla tych towarów specyfikację dostawy oraz plan załadunku w eksporcie towarów. Dokumenty te zawierają specyfikację towarów, wskazują ich nabywcę - Pośrednika cypryjskiego oraz odbiorcę - kontrahenta ukraińskiego. Na specyfikacji dostawy przywołany jest ponadto numer faktury wystawionej przez Podatnika dla Pośrednika cypryjskiego, a na planie załadunku w eksporcie towarów zamieszczana jest informacja o miejscu odprawy celnej towarów oraz informacja o numerze rejestracyjnym środka transportu, którym towar będzie wywieziony na Ukrainę. Faktura Podatnika za towar wystawiona dla Pośrednika cypryjskiego jest natomiast przekazywana bezpośrednio do tego Pośrednika.

Po załadunku towarów wystawiany jest drogowy list przewozowy w transporcie międzynarodowym (CMR), w którym jako nadawca towarów widnieje Podatnik a jako odbiorca towarów - kontrahent ukraiński. Do CMR załączane są wystawione przez Podatnika - specyfikacja dostawy oraz plan załadunku w eksporcie towarów a ponadto faktura (Invoice) wystawiona przez Pośrednika cypryjskiego dla kontrahenta ukraińskiego, oraz inne dokumenty niezbędne w eksporcie towarów (na przykład świadectwo pochodzenia).

Następnie załadowany towarem samochód udaje się do któregoś w wewnętrznych urzędów celnych, w którym następuje objęcie towarów procedurą celną wywozu. Sporządzane jest zgłoszenie celne. Zgłaszającym do procedury wywozu jest Pośrednik cypryjski działający poprzez przedstawiciela (agencja celna lub spedytor). W zgłoszeniu celnym zatem jako eksporter figuruje Pośrednik cypryjski a jako odbiorca towarów kontrahent ukraiński. W treści zgłoszenia celnego przywołane są: CMR, faktura Pośrednika cypryjskiego dla kontrahenta ukraińskiego oraz specyfikacja dostawy wystawiona przez Podatnika. Na zgłoszeniu celnym zawarta jest również informacja o warunkach dostawy - EXW lub FCA. Po przyjęciu zgłoszenia celnego (i jego ewentualnej weryfikacji) towar jest zwalniany do procedury wywozu. Samochód z towarem udaje się do granicznego urzędu celnego (urząd celny wywozu), gdzie następuje potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty. Dalszy transport towaru po terytorium Ukrainy jak i odprawa celna importowa na Ukrainie odbywają się zgodnie z przepisami ukraińskimi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona powyżej transakcja handlowa może być uznana przez Podatnika za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Czy jeżeli spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, Podatnik będzie mógł zastosować dla przedstawionej transakcji handlowej stawkę podatku VAT 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej transakcja handlowa, w której uczestniczy on wraz z Pośrednikiem cypryjskim oraz kontrahentami ukraińskimi, jest dla Podatnika eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (określanym dalej jako eksport pośredni). Tym samym, jeżeli Podatnik spełni warunki, o których mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, dla sprzedaży towarów do Pośrednika cypryjskiego Podatnik będzie mógł zastosować stawkę VAT - 0%.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy eksportem pośrednim towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz towaru dokonany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz z wyłączeniami, które jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdują zastosowania.

Zdaniem Podatnika transakcja handlowa, w której zamierza on uczestniczyć i w ramach której dokonuje sprzedaży towarów na rzecz Pośrednika cypryjskiego, spełnia przesłanki do uznania jej za eksport towarów.

Podatnik dokonuje sprzedaży towarów - a więc czynności, która jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. W wyniku sprzedaży dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Podatnikiem a Pośrednikiem cypryjskim.

W wykonaniu tej dostawy towarów oraz następującej bezpośrednio po niej dostawy towarów pomiędzy Pośrednikiem cypryjskim a kontrahentem ukraińskim dochodzi do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Wywóz ten jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Ponadto zdaniem Podatnika spełniony jest warunek, iż wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju. W opisywanej transakcji nabywcą takim, który nie posiada siedziby na terytorium kraju i dokonuje wywozu towarów jest Pośrednik cypryjski. Stanowisko takie jest zasadne mimo, iż transport towarów z miejsca załadunku na terytorium kraju, poprzez graniczny urząd celny na granicy polsko-ukraińskiej aż do miejsca przeznaczenia na terytorium Ukrainy pozostaje w gestii kontrahenta ukraińskiego (warunki dostawy EXW lub FCA). Nie ma znaczenia zatem fakt, że Pośrednik cypryjski nie przemieszcza towaru (sam lub w drodze zlecenia transportowego) poza granicę Wspólnoty, do miejsca przeznaczenia na Ukrainie (na przykład zgodnie z warunkami dostawy DDU określone miejsce przeznaczenia Ukrainie).

Zdaniem Podatnika wynika to z tego, że użyty przez ustawodawcę w definicji eksportu towarów zwrot "wywóz towarów" nie może być utożsamiany z ich transportem, przemieszczeniem poza terytorium Wspólnoty. Rozstrzygającym dla uznania danej transakcji za eksport towarów nie może być to, kto i do jakiego miejsca organizuje transport wywożonych poza Wspólnotę towarów. Wykładnia taka prowadziłaby do nieoczekiwanych i niemożliwych do zaakceptowania rezultatów. Jeśli bowiem strony transakcji uzgodniłyby warunki dostawy na bazie DAF granica polsko-ukraińska (kontrahent ukraiński nabywałby towary od Pośrednika cypryjskiego z dostawą do granicy polsko-ukraińskiej) nie można byłoby określić, który z kontrahentów - Pośrednik cypryjski, czy nabywca ukraiński, dokonuje wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Gestia transportowa może być rozmaicie dzielona pomiędzy uczestnikami transakcji handlowej a ustalenia stron co do tego, która z nich organizuje i finansuje transport towarów, mogą być tym bardziej skomplikowane, im więcej podmiotów uczestniczy w transakcji i im większa liczba i rodzaj środków transportu zaangażowanych jest w przemieszczanie towarów. Tymczasem zdaniem Podatnika, podatkowa ocena transakcji handlowej winna być jednakowa, niezależnie od tego jak strony się umówią, co do tego która z nich i do jakiego miejsca dba o transport towarów. Ustalenia te mogą zresztą być wielokrotnie zmienianie a istota samej transakcji handlowej pozostaje przecież zawsze taka sama. Ponadto, niejednokrotnie ograniczenia natury technicznej, organizacyjnej i logistycznej sprawiają, że strony transakcji nie mogą w pełni swobodnie uzgadniać warunków dostawy. Sytuacja taka występuje w przedstawionym przez Podatnika zdarzeniu przyszłym. Ukraińscy odbiorcy towarów nie zgadzają się na powierzenie gestii transportowej po stronie ukraińskiej Pośrednikowi cypryjskiemu. Wynika to m.in. z faktu, że chcą oni, jako dysponenci towarów i organizatorzy transportu, swobodnie decydować o miejscu ich rozładunku na Ukrainie. Przesunięcie organizacji transportu na Pośrednika cypryjskiego możliwość taką wyklucza. Z kolei, co już nadmieniono, rozbicie gestii transportowej na odcinek krajowy i ukraiński dla jednolitego frachtu drogowego w relacji Polska-Ukraina, wykluczają przewoźnicy działający na zlecenie kontrahentów ukraińskich. Podział taki byłby sztuczny i nie odpowiadałby naturze wykonywanych usług transportowych (nikt nie zleca transportu samochodowego towarów tylko do pewnego punktu w połowie drogi między miejscem załadunku i rozładunku). Rozdział gestii transportowej nie jest również możliwy w tych przypadkach, kiedy kontrahenci ukraińscy sami odbierają towar własnym transportem samochodowym. Powyższe wynika z faktu, że nie mogą oni świadczyć usług transportowych a jedynie wykonują przewozy na potrzeby własne.

Zdaniem Podatnika dla rozstrzygnięcia, czy opisana transakcja może być przez niego uznana za eksport pośredni towarów, zasadnym jest przyjęcie, iż zwrot "wywóz towarów" użyty w art. 2 pkt 8 ustawy, utożsamiany powinien być z procedurą celną wywozu i tym, kto procedurę tę realizuje, a w konsekwencji kto dokonuje tak rozumianego wywozu towarów. Wniosków takich dostarcza lektura zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów "Informacji dotyczącej potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty dla potrzeb podatku od towarów i usług". Na stronie drugiej przedmiotowej informacji zawarto, iż "eksport pośredni występuje zatem w przypadku, gdy zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonywane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju". Minister Finansów odnosząc się zatem do pojęcia eksportu pośredniego w ogóle nie odsyła do kwestii gestii transportowej i tego, która za stron transakcji handlowej i na jakim odcinku organizuje transport towarów. Istotnym jest, kto dokonuje zgłoszenia celnego i kto wskazany jest w tym zgłoszeniu jako eksporter.

Opisywana w stanie faktycznym transakcja spełnia tak opisane warunki do uznania jej za eksport pośredni towarów. Zgłoszenie celne jest dokonywane przez przedstawiciela (agencję celną lub spedytora) w imieniu i na rzecz Pośrednika cypryjskiego. To Pośrednik cypryjski figuruje w zgłoszeniu celnym jako eksporter. Zawarte w zgłoszeniu celnym warunki dostawy EXW lub FCA nie wnoszą nic w tym względzie. Prezentowane stanowisko jest zgodnie z licznie wydanymi interpretacjami organów podatkowych. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego o sygnaturze PUS.II/443/78/2006/RR z dnia 5 września 2006 r., rozstrzygając czy przedstawiona mu transakcja ma być uznana za eksport pośredni czy też bezpośredni, odniósł się do tego, kto jest wskazany w dokumencie zgłoszenia celnego jako eksporter a nie do uzgodnionych między stronami warunków dostawy. Uznał, iż mimo, że towar sprzedawany był za granicę na warunkach dostawy EXW magazyn sprzedawcy, to transakcja jest eksportem bezpośrednim a nie pośrednim "ponieważ w wyżej opisanej sytuacji na dokumencie celnym (SAD 3) potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jako eksporter widnieje Z. S.A". Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego o sygnaturze 1401/PV-I/4407/14-13/07/AŁ z dnia 24 kwietnia 2008 r. Organ ten uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i rozstrzygając, czy będąca przedmiotem oceny transakcja jest eksportem bezpośrednim czy też pośrednim, zwrócił uwagę, że "istotne jest kto dokonuje eksportu towarów i występuje przez urzędem celnym jako eksporter". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPP2/443-275/08/BW (KAN-3000/03/O8) z dnia 20 czerwca 2008 r. wskazał, że skoro "z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że na dokumencie celnym potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (komunikacie IE599) jako eksporter widnieje Spółka" to "w związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim". Organ podatkowy, kwalifikując transakcję jako eksport, odniósł się do tego kto dokonuje zgłoszenia celnego do procedury wywozu, a nie do tego, kto organizuje transport towarów poza obszar Wspólnoty. Identyczne stanowisko zawarł również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITTPP2/443-479/08/AF z dnia 21 sierpnia 2008 r. Rozważając kwestię uznania przedstawionej mu transakcji za eksport towarów odniósł się do tego, kto dokonał zgłoszenia celnego do procedury wywozu i kto figuruje w tym zgłoszeniu jako eksporter. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IP-PP2-443-728/07-2/PS z dnia 7 marca 2008 r. twierdząc, że "bez znaczenia dla sprawy jest też fakt, iż na dokumentach SAD wskazywać będziemy jako formułę sprzedaży zasadę EXW. Istotnym jest bowiem to, kto faktycznie dokonywał eksportu". Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego o sygnaturze ŁUS-III-2-443/60/05/AMM z dnia 10 czerwca 2005 r. zawarł z kolei: "dla określenia czy opisana we wniosku sprzedaż eksportowa jest eksportem bezpośrednim czy pośrednim, analizie powinny zostać poddane pozostałe pozycje zgłoszenia celnego SAD..." i to, kto został wskazany w polu "nadawca/eksporter" tego zgłoszenia. W tę "linie interpretacyjną" różnych przecież organów podatkowych wpisuje się także jedna z ostatnich interpretacji indywidualnych - wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja o sygnaturze IPPP3/443-123/08-3/RK z dnia 17 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o sygnaturze nr IBPP2/443-669/08/EJ z dnia 9 października 2008 r. wprost zawarł, że "bez znaczenia natomiast dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, iż zgodnie z umowami dostawa towarów odbywa się na warunkach EXW, FCA czy też DAF, co oznacza, że Wnioskodawca jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru do dyspozycji nabywcy lub dostarczenia go do umówionego miejsca w Polsce i nie ponosi kosztów transportu".

Przywołane powyżej interpretacje organów podatkowych potwierdzają zatem jednoznacznie, iż bez względu na to jak strony transakcji handlowej dokonują podziału miedzy sobą gestii transportowej, dla uznania jej za eksport towarów istotnym jest to, kto dokonuje zgłoszenia towarów do procedury wywozu, i kto w zgłoszeniu tym figuruje jako eksporter a tym samym, kto realizuje procedurę wywozu. W przedstawionym przez Podatnika zdarzeniu przyszłym podmiotem zgłaszającym towar do procedury wywozu - wskazanym w zgłoszeniu celnym jako eksporter - będzie Pośrednik cypryjski. Uznać zatem należy, że wywóz towarów dokonywany jest przez tego Pośrednika lub na jego rzecz. Pośrednik cypryjski ma jednocześnie siedzibę poza terytorium kraju a wobec Wnioskodawcy występuje jako nabywca towarów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że spełnione są wszystkie przesłanki do uznania sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika cypryjskiego za eksport pośredni towarów. Tym samym, jeżeli spełnione zostaną warunki, których mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, Wnioskodawca dla tej sprzedaży będzie miał prawo zastosować stawkę podatku VAT - 0%.

Przedstawiona powyżej argumentacja znajduje oparcie, jeśli dokonać analizy zapisów ustawy odnoszących się do eksportu towarów. Przyjęcie założenia, iż do uznania danej transakcji za eksport towarów a następnie rozstrzygnięcia, czy ma on charakter eksportu bezpośredniego czy też pośredniego, decydującym ma być podział gestii transportowej pomiędzy uczestnikami transakcji handlowej, prowadziłoby do absurdalnych wyników. Przy takim bowiem założeniu, sprzedaż towarów przez polski podmiot bezpośrednio do kontrahenta z kraju trzeciego, jednakże na warunkach EXW magazyn znajdujący się na terytorium kraju, uznana musiałby być za eksport pośredni towarów. Przemieszczenia (transportu) towarów poza terytorium Wspólnoty dokonuje wszak w takiej sytuacji kontrahent będący nabywcą towarów. Sprzedawca towarów, jako dokonujący eksportu pośredniego, aby zastosować stawę VAT 0%, stosowanie do art. 41 ust. 11 ustawy, zobowiązany byłby posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz towarów. Tymczasem w takiej sytuacji eksporter dysponuje oryginałem tego dokumentu. Stosowanie do treści art. 788 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej RWKC) zgłaszającym do procedury wywozu będzie osoba mająca siedzibę na terytorium Wspólnoty bez względu na to kto posiada własność lub podobne prawo do dysponowania towarami. W szczególności, jeżeli zgodnie z umową, na podstawie której dobywa się wywóz towarów, własność lub prawo do dysponowania towarami przysługuje osobie mającej siedzibę poza Wspólnotą, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca siedzibę we Wspólnocie. Zatem na podstawie przepisów RWKC, bez względu na poczynione przez strony uzgodnienie co do warunków dostawy, eksporterem i zgłaszającym do procedury wywozu jest zawsze strona umowy mająca siedzibę na terytorium Wspólnoty. To eksporterowi przy tym jest zawsze zwracany oryginał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru. Pokazuje to zatem jednoznacznie, iż racjonalny ustawodawca nie nakazywałby eksporterowi, dla zastosowania stawki VAT 0%, posiadać kopię dokumentu celnego, podczas gdy w myśl przepisów celnych regulujących stosowanie tych dokumentów, eksporter posiada ich oryginał. Byłoby to bezcelowe, wręcz absurdalne. Wynika z powyższego jednoznacznie, że o uznaniu danej transakcji za eksport bezpośredni lub pośredni, nie decyduje kto przemieszcza, transportuje towary poza terytorium Wspólnoty, lecz to, kto realizuje procedurę celną wywozu. Tym samym, powracając do przedstawionego przez Podatnika zdarzenia przyszłego, bez względu na to kto i na jakim odcinku transportuje towary, ich sprzedaż do Pośrednika cypryjskiego będzie eksportem pośrednim, bowiem Pośrednik ten jako zgłaszający do procedury celnej, dokonuje wywozu towarów.

Przedstawione przez Podatnika stanowisko jest również zasadne jeśli odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku o sygnaturze III Sa/Wa 868/08 z dnia 30 września 2008 r. rozważał sprawę, w której podmiot polski wysyłał towar do kontrahenta ukraińskiego, określanego jako odbiorca towarów, a towar był sprzedawany do nabywcy unijnego, określonego w tej sprawie jako płatnik. Przy tym towar był wydawany zagranicznemu odbiorcy, tj. podmiotowi ukraińskiemu, na terenie kraju - dostawa odbywała się na bazie FCA. W orzeczeniu Sąd wskazał, iż "przepis art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., który - co nie jest kwestionowane - ma zastosowanie w niniejszej sprawie, obejmuje przypadki wywozu towarów dokonywane przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, bądź na jego rzecz. Ustawodawca w ww. przepisie art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. nie precyzuje, kto konkretnie może dokonać wywozu towarów na rzecz nabywcy. Tym samym może być to osoba trzecia, inna niż nabywca lub dostawca. Osobę te można określić mianem "odbiorcy" towaru...". W sprawie, która rozpatrywał Sąd odbiorcą tym był kontrahent ukraiński. Orzeczenie sądu zapadło zatem, co do sposobu organizacji transakcji eksportowej i podziału gestii transportowej, w stanie sprawy analogicznym do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Podatnika. Sąd dał w nim wyraz temu, iż oceniając daną transakcję, czy spełnia ona przesłanki do uznania jej za eksport towarów, nie można kierować się warunkami dostawy uzgodnionymi przez strony. Mimo, iż transport towarów poza terytorium Wspólnoty dokonywany był przez ukraińskiego odbiorcę towarów, Sąd uznał, że dzieje się to na rzecz nabywcy towarów (kontrahenta unijnego).

Zdaniem Podatnika powołując się na powyższy wyrok zwrócić należy uwagę na następującą okoliczność. Zgodnie z cytowanym już wielokrotnie art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, z eksportem pośrednim mamy do czynienia wtedy, gdy wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju, lub też wywóz dokonywany jest na jego rzecz. W istocie, niezależnie od tego jak zostanie dokonany podział gestii transportowej między Pośrednikiem a kontrahentem ukraińskim, dla Podatnika ktokolwiek odbiera i wywozi towar poza Wspólnotę (czy będzie to przewoźnik działający na zlecenie Pośrednika cypryjskiego, czy przewoźnik działający na zlecenie kontrahenta ukraińskiego, czy też sam kontrahent ukraiński), robi to na zlecenie Pośrednika cypryjskiego, tj. nabywcy towarów, mającego siedzibę poza terytorium kraju. Towar jest sprzedawany przez Podatnika temu nabywcy i on jako właściciel towaru może nim dysponować. Pośrednik cypryjski decyduje tymczasem, że towar ma być wysłany do miejsca przeznaczenia na Ukrainie i towar ma być wydany przewoźnikowi, którego wskaże ukraiński odbiorca towaru. Z punktu widzenia zatem Podatnika, wszystko co dzieje się z towarem po jego sprzedaży do Pośrednika cypryjskiego, dzieje się na rzecz tego Pośrednika. Ten bowiem Pośrednik, a nie kontrahent ukraiński, jest stroną transakcji dla Podatnika. Tym samym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, niezależnie od tego jak gestię transportową podzielą między sobą Pośrednik cypryjski i kontrahent ukraiński, dla Podatnika zawsze będzie dokonany przez lub na rzecz nabywcy - Pośrednika cypryjskiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.