IBPP3/443-448/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 24 czerwca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2008 r. (data wpływu 17 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących. Ww. wniosek został uzupełniony pismem w dniu 17 lipca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych, nabywa towary handlowe, które są sprzedawane w sieci własnych sklepów. Stosunki handlowe z dostawcami (kontrahentami) każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe.

Dla potrzeb udokumentowania korekt obrotu z tytułu udzielonych rabatów, upustów, skont, z tytułu zwróconych towarów lub zaliczek podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca wystawia faktury korygujące. Korekty obrotu i podatku należnego są ujmowane w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, którym co do zasady jest odesłana Wnioskodawcy podpisana kopia faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej obniżającej obrót, Spółka ma prawo do korekty obrotu wynikającej z udzielonych rabatów lub innych obniżek ceny w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, czy też dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, która to faktura korygująca została wystawiona jako udokumentowanie udzielonego rabatu lub innej obniżki ceny, Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty obrotu i podatku należnego za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie potwierdzenia obioru faktury korygującej nie jest warunkiem koniecznym korekty obrotu i kwoty podatku należnego, co oznacza, że wystarczającą podstawą do skorygowania podatku należnego w przypadku udzielenia kontrahentowi rabatu bądź obniżenia ceny z innego tytułu (np. w związku ze zwrotem dostarczonego wcześniej towaru), jest wystawienie faktury korygującej jako dokumentującej udzielony rabat i samo udzielenie rabatu zgodnie z zawartymi umowami bądź ustaleniami z kontrahentem. Tym bardziej zatem nawet posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej, nie wpływa na określenie momentu dokonania korekty podatku należnego (korekta zdaniem Wnioskodawcy powinna być dokonana w miesiącu wystawienia faktury korygującej).

Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; zwana dalej: ustawą o VAT), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 art. 29 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Dostawę Wnioskodawca dokumentuje fakturami VAT wystawianymi zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust.

Na podstawie art. 106 ustawy o VAT ustawodawca delegował uprawnienie na Ministra Finansów do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Na podstawie tego przepisu Minister Finansów Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.; zwanym dalej: rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r.), uregulował powyższe kwestie, w tym dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących. Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie upoważnienia określonego w art. 106 ustawy o VAT mieszczą się regulacje związane z samym wystawieniem faktury. Upoważnienie to nie uprawnia natomiast Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu.

Zatem § 16 ust. i rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. stanowiący, iż "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; (...) Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy" stanowi rażące naruszenie prawa.

Wyraz temu dał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (156/11/A/2007) orzekając, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029 oraz z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382), i traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. (Sentencja została ogłoszona dnia 18 grudnia 2007 r. w Dz. U. Nr 235, poz. 1735.). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego: " (...) wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tymczasem, co podkreśla się w piśmiennictwie, faktura, dokument celny, decyzja organu podatkowego mają być jedynie sposobami udokumentowania (potwierdzenia) faktu, że podatek naliczony to taka właśnie, a nie inna kwota (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, op. cit., s. 400) (...)". W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, omawiany przepis rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. niezgodny jest z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, który stanowi iż materia, której przepis ten dotyczy, nie nadaje się do uregulowania w rozporządzeniu, gdyż jest to materia zastrzeżona dla regulacji ustawowej (chodzi o określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług).Trybunał Konstytucyjny w wydanym wyroku orzekł utratę mocy obowiązywania tego przepisu z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej tj. od dnia 18 grudnia 2007 r. w (Dz. U. Nr 235, poz. 1735), w celu rozważenia przez ustawodawcę odpowiedniej zmiany przepisów w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy, odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. nie może oznaczać, że do tego czasu przepis ten ma być stosowany jako obowiązujący, gdyż oznaczałoby to z jednej strony wewnętrzną sprzeczność samego orzeczenia Trybunału (z jednej strony Trybunał uznaje niezgodność z prawem omawianego przepisu, z drugiej zaś uznaje jego obowiązywanie jeszcze przez rok), a z drugiej zaś musiałoby skutkować kategorycznym stwierdzeniem, że wyrok Trybunału jest niezgodny z prawem, gdyż naruszałby normy prawa międzynarodowego w zakresie przyjętych na grunt polski reguł stosowania norm prawa wspólnotowego, z których wynika konieczność stosowania wykładni prowspólnotowej i prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (m.in. w zakresie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Dyrektyw Rady WE). Rzeczpospolita Polska, podpisując bowiem Traktat z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej (traktat akcesyjny), zobowiązała się do ujednolicenia przepisów krajowych z ustawodawstwem unijnym m.in. w zakresie podatków pośrednich. W razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd krajowy oraz każdy organ administracji powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i w razie potrzeby zastosować normę prawa wspólnotowego. Zasada ta dotyczy również Trybunału Konstytucyjnego, na co wskazuje orzeczenie ETS 106/77 w sprawie Simmenthal: " (...) Sąd krajowy, mający w ramach swoich kompetencji za zadanie zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, nie stosując w razie konieczności, z mocy własnych uprawnień, wszelkich, nawet późniejszych, sprzecznych z nimi przepisów ustawodawstwa krajowego, i nie można przy tym wymagać od niego wnioskowania ani oczekiwania na zniesienie tych przepisów w drodze ustawodawczej lub w jakimkolwiek innym trybie konstytucyjnym (...)".

Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszym stanie prawnym. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik może zmniejszyć swój obrót o udzielony rabat dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie), jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1 i n.). Dyrektywa ta, już po złożeniu rozpatrywanego wniosku, została zastąpiona dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: 112 dyrektywa), obowiązującą od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT zatem zawsze powinien być nakłady na cenę towarów lub usług, a jego wysokość zależeć od ustalonej przez strony transakcji ceny tych świadczeń. Przepis nie określa żadnych dodatkowych warunków realizacji zasady proporcjonalności podatku do ceny. W konsekwencji powyższej definicji podatku VAT, zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast do podstawy opodatkowania (ceny) nie zalicza się:

Z powyższych przepisów 112 Dyrektywy wynika, iż podstawą opodatkowania jest "cena" czyli kwota zapłacona dostawcy bądź usługodawcy po pomniejszeniu jej o kwoty rabatów itp. Przy czym nie ma żadnych specjalnych wymogów formalnych co do sposobu udokumentowania kwoty zmniejszenia tej ceny: ani czy ma być to faktura korygująca, ani tym bardziej nie ma specjalnego terminu na dokonanie zmniejszenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania jaki narzuca polskim podatnikom przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. Zgodnie z art. 219 Dyrektywy każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Potwierdza to, po pierwsze - brak wymogu specjalnego udokumentowania udzielonego rabatu, a po drugie - brak wymogu posiadania przez dokonującego korekty obrotu posiadania informacji od kontrahenta o odbiorze przez niego faktury korygującej.

W orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślano (m.in. w sprawach: C-126/88 Boots Company, 230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-38/93 H.J. Glawe, C-317/94 Elida Gibbs), że podatek VAT powinien być płacony dokładnie proporcjonalnie do faktycznie otrzymanej przez dostawcę ceny za towary bądź usługi, po uwzględnieniu zwróconych kwot (np. tytułem udzielonych rabatów), bez względu na formalny sposób udokumentowania zwrotu tych kwot. Odmienne stanowisko oznaczałoby zatem naruszenie norm prawa wspólnotowego wyinterpretowanych przez ETS.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż korekta obrotu następuje zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT na podstawie prawnie skutecznej faktury korygującej bądź innego dowodu w tym zakresie, w związku z dokonaniem obniżenia obrotu (np. tytułem udzielonego kontrahentowi rabatu), bez wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Natomiast ust. 9 art. 106 stanowi, iż. Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 16 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Zauważyć należy, że w procedurze odliczeń podatku skonstruowanej zgodnie z wymogami ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do obniżenia kwoty swojego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 86 ust. 1 ustawy), niezbędne jest posiadanie przez podatnika dokumentu uprawniającego do tego typu odliczeń. Dokumentem, z którego wynikają kwoty podatku podlegające odliczeniu jest w systemie podatku od towarów i usług prawidłowo wystawiona faktura. Kwestie związane z wystawianiem faktur reguluje art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wskazuje w szczególności, że faktura ma dokumentować sprzedaż i zawierać dane dotyczące m.in. stawki podatku i podstawy opodatkowania. Kwota podatku uwidoczniona w fakturze stanowi pochodną stawki podatku i podstawy opodatkowania.

Uwzględniając treść art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 29 ust. 4 tej ustawy, który określa sytuacje powodujące zmniejszenie obrotu osiągniętego z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług), nie może ulegać wątpliwości, że tego typu zdarzenia muszą być dokumentowane fakturą. W żadnym z przepisów ustawy nie określono technicznych zasad postępowania w wypadku, gdy dane ujęte w fakturze nie są zgodne ze stanem faktycznym, np. z uwagi na udzielone rabaty lub zwrot towaru. Kwestie te, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 ustawy, ustawodawca pozostawił do doprecyzowania w akcie podstawowym. Zgodnie z wytyczną wskazaną w art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku.

Podkreślić należy, że wskazany jako podstawa kontroli, art. 29 ust. 4 ustawy nie stanowi o formie dokumentowania zmniejszenia obrotu, lecz o wypadkach, w których obrót ten podlega zmniejszeniu. Wymienienie w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług korekt faktur jako jednej z podstaw do zmniejszenia obrotu nie oznacza, że wcześniej wskazane w tym przepisie zdarzenia powodujące obniżenie obrotu nie miały być dokumentowane fakturami korygującymi. W tym kontekście szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług pełni faktura. Dokument ten jest bowiem podstawą dla otrzymującego ją podatnika do obniżenia własnego podatku należnego. Zasady wystawiania faktur korygujących stanowią jedynie rozwinięcie (uszczegółowienie) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z delegacją zawartą w art. 106 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 106 ust. 9 tej ustawy. Kwestionowany przepis stanowi zatem jedynie konieczną regulację dopełniającą (doprecyzowującą) treść art. 106 ust. 1 ustawy. Przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia nie reguluje natomiast ani nie doprecyzowuje kwestii, o których mowa jest w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 wyżej wskazanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3-7 tej ustawy) suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika. Ustawodawca wyraźnie zatem wiąże prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymaniem faktury przez nabywcę towarów (usług). Wskazuje na to również art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego regulacja zawarta z § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zapewnia odpowiednie dokumentowanie dostaw towarów (usług), a przez kontrolę wysokości rzeczywistych obrotów osiąganych przez podatnika (dostawców i odbiorców) gwarantuje również kontrolę prawidłowości rozliczania podatku (art. 106 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy).

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (lub kwartał), w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Reasumując, otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu późniejszym niż miesiąc wystawienia faktury korygującej nie uprawnia Wnioskodawcy do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Wnioskodawcy obniżenie podatku należnego w kwocie wynikającej z wystawionej faktury korygującej.

W zakresie niezgodności przedmiotowego przepisu rozporządzenia z przepisami Unii Europejskiej wyjaśnić należy, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe.

Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, do aktów wspólnotowego prawa należy zaliczyć dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Przepisy dyrektyw wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków zmierzających do realizacji celu. Zatem państwa członkowskie mają swobodę w zakresie osiągnięcia tych celów. Dyrektywy zawierają szereg przepisów warunkowych, opcyjnych lub pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę który ją ustanowił, należy wskazać, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Stosownie do art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) o zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Zauważa się, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż faktycznie ww. przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Tym samym należy stwierdzić, iż w dacie wydania przedmiotowej interpretacji ww. przepis posiada moc obowiązującą.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.