IBPP3/443-41/10/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 19 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.), 18 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.), 13 kwietnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania biokomponentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2010 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.), 18 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.), 13 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania biokomponentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wytwórcą estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych - biokomponentów o kodzie CN 3824 90 91. Produkcja odbywa się w składzie podatkowym, natomiast sprzedaż w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Produkt jest przeznaczony do sprzedaży jako dodatek do paliw silnikowych. Wytwarzane biokomponenty spełniają wymagania jakościowe wynikające z przepisów prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku akcyzowego na wyroby energetyczne inne niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 wynosi 0 zł W związku z tym, ze biokomponenty stanowiące dodatek do paliw nie zostały tam wymienione, stawka akcyzy wynosi 0 zł. Ustawodawca wskazał w art. 89 ust. 1 pkt 8 na biokomponenty stanowiące samoistne paliwa i określił dla nich stawkę 10 zł/1000l, ale zdaniem spółki nie dotyczy to przedmiotowego przypadku.

Ponadto stosownie do postanowień § 11 pkt 1 i 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnieniu od akcyzy podlegają biokomponenty przeznaczone do paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych, w rozumieniu odrębnych przepisów, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zdaniem Spółki stawka podatku akcyzowego dla estrów metylowych wynosi 0 zł W takim przypadku nie ma obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego dla produkcji oraz przemieszczania, natomiast w przypadku wystąpienia ponadnormatywnych ubytków nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

* objęte pozycjami CN od 1507 do 15 18 00, jeżeli sa przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

* objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715;

* objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

* oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

* objęte pozycją CN 3403;

* objęte pozycją CN 3811;

* objęte pozycją CN 3817,

* oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Ponadto w pkt 9 powyższego przepisu umieszczono także pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników (art. 86 ust. 2 ustawy).

W poz. 40 załącznika nr 1 do ustawy zostały wskazane wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN ex 3824 90 91 (monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych).

Jednocześnie w poz. 25 załącznika nr 2 do ustawy zostały wymienione wyroby o kodzie CN ex 3824 90 91 - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Umieszczenie ww. wyrobów akcyzowych w załączniku nr 2 do ustawy oznacza, iż do wyrobów tych, bez względu na ich stawkę akcyzy, stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a ich produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 4 ustawy, biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. biokomponenty to: bioetanol, biometanol, ester, dimetyloeter, czysty olej roślinny oraz węglowodory syntetyczne.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15oC lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartośc energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Konsekwencją powyższego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy dla omawianych wyrobów energetycznych.

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone odpowiednie stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się m.in. bezpośrednio do kodów klasyfikacyjnych odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte na definicji paliw silnikowych, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy.

Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Natomiast wyroby nie wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do odpowiednio: "pozostałych paliw silnikowych" lub "pozostałych paliw opałowych", dla których stawki akcyzy zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1-13 przeznaczone do celów innych niż:

* opałowe,

* jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych,

* do napędu silników spalinowych,

* jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych

wynosi 0 zł.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 z późn. zm.) oprócz produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Estry metylowe kwasów tłuszczowych należy traktować jako wyrób przeznaczony do celów napędowych na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do tych celów, tj. wówczas, gdy:

Zgodnie z powyższym każdy podmiot, który produkuje ww. estry, a następnie oferuje produkowany przez siebie wyrób na sprzedaż jako samoistne paliwo lub jako dodatek do produkcji paliw, de facto bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy.

Przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie zostały sklasyfikowane w ustawie o podatku akcyzowym na podstawie Nomenklatury Scalonej (CN), tylko, jak w przypadku niektórych paliw silnikowych, w oparciu o kryterium przeznaczenia. Zatem zgodnie z zasadą, o której mowa w przytoczonym przepisie Dyrektywy Rady 2003/98/WE, stawka akcyzy dla dodatków lub domieszek do paliw silnikowych jest taka sama jak dla pozostałych paliw silnikowych. Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, iż estry wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 przeznaczone jako dodatek do paliw silnikowych (czyli do celów napędowych) podlegają opodatkowaniu według stawki 1822 zł/1000 litrów - określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca produkuje w składzie podatkowym biokomponenty w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91, które w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są sprzedawane jako dodatek do paliw silnikowych.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, iż Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż wytwarzane przez niego wyroby przeznaczone są do jako dodatek do paliw silnikowych przez co jak wykazano należy traktować je jako paliwa silnikowe, czego logiczna konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.

Za całkowicie błędne należy natomiast uznać, prezentowane przez Wnioskodawcę, przyporządkowanie przedmiotowym wyrobom energetycznym stawki określonej w art. 89 ust. 2 ustawy. Określona w tym przepisie stawka 0 złotych ma bowiem jedynie zastosowanie do wyrobów energetycznych innych, niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tymczasem wyroby energetyczne, które wytwarza Wnioskodawca są przeznaczone, zgodnie z treścią wniosku, właśnie na cele paliwowe jako biokomponent (dodatek) paliw silnikowych.

W tym miejscu należy zwrócić, uwagę, iż stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 8 ustawy nie może mieć również zastosowania, gdyż dotyczy ona biokomponentów stanowiących samoistne paliwo spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach przeznaczonych do napędu silników spalinowych, a nie jak mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - dodatków do paliw silnikowych.

Należy również zwrócić uwagę, iż przedstawiona stawka podatku akcyzowego będzie miała zastosowanie do zobowiązania podatkowego powstałego w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru, o czym stanowi art. 45 ustawy.

Nadto, ponieważ w przedmiotowej w sprawie, sprzedaż wyrobu o kodzie CN 3824 90 91 przeznaczonego jako dodatek do paliw silnikowych odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie będzie miał zastosowania § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 228 z późn. zm.), gdyż zgodnie z ust. 3 i 4 § 11 zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru w stosunku do biokomponentów przeznaczonych do paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Natomiast zwolnienie, o którym mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z § 38 w związku z art. 164 ust. 2 ustawy z dniem 15 października 2009 r. tj. z dniem ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej dotyczącej przyznania Polsce pomocy w sprawie Pomoc Państwa Nr 57/2008 - Polska pomoc operacyjna w zakresie biopaliw, utraciło moc prawną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż produkowane i sprzedawane estry metylowe kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3827 90 91 przeznaczone jako dodatki do paliw silnikowych są opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 0 zł należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast zabezpieczenia akcyzowego stosowanego w przypadku produkcji i sprzedaży w procedurze zawieszenia poboru akcyzy należy mieć na uwadze art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego, iż podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe.

Określenie mogących powstać zobowiązań podatkowych, oznacza, że zabezpieczenie to ma obejmować sytuacje, w których może powstać zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości w odniesieniu do tych wyrobów.

W myśl powyższego w celu zagwarantowania pokrycia mogącego powstać zobowiązania podatkowego w stosunku do estrów wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 produkowanych przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym i przeznaczonych do wykorzystania jako dodatek do paliw, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki w wysokości 1822 zł/1000 litrów, należy złożyć należne zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy - w kwocie 1822,00 zł/1000 litrów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż nie jest on zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego od produkowanych i przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy estrów wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 przeznaczonych do jako dodatki do paliw silnikowych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącej kwestii opodatkowania ubytków powstałych podczas magazynowania i transportu ww. wyrobów zauważa się co następuje:

Zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to - wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

W myśl art. 8 ust. 3 przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowej sprawie estry wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 produkowane i magazynowane w składzie podatkowym Wnioskodawcy oraz przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z przeznaczeniem jako dodatki do paliw silnikowych zostały wymienione w poz. 25 załącznika nr 2 do ustawy.

Jak wyżej wykazano przedmiotowe wyroby przeznaczone jako dodatki do paliw silnikowych opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

Stosownie zatem do powyższego produkowane, magazynowane i przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przedmiotowe wyroby są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz są objęte stawką podatku inną niż zerowa.

Tak więc ubytki dodatków do paliw silnikowych w postaci estrów wyższych kwasów tłuszczowych o kodzie CN 3824 90 91 powstałe podczas ich magazynowania i transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Równocześnie jednak zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 9 ustawy w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w przypadku wystąpienia ponadnormatywnych ubytków nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała