IBPP3/443-407/12/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu 24 kwietnia 2012 r., uzupełnionego pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.) oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług fizjoterapeutycznych - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipiec 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług fizjoterapeutycznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organ z dnia 12 lipca 2012 r. znak: IBPP3/443-407/12/AŚ oraz pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W planach M Sp. z o.o. dalej (zwana "Spółką" lub "Wnioskodawcą") jest wykonywanie usług z szeroko rozumianej fizjoterapii (zwanej dalej również fizykoterapią), których celem co do zasady będzie zapobieganie nawrotom choroby (cel profilaktyczny) oraz zapobieganie postępowi chorób, usuwanie różnych dolegliwości i przywracanie sprawności fizycznej (cel terapeutyczny). Usługi te mogą być wykonywane na podstawie formalnych zleceń lekarskich (skierowań) lub na podstawie ustnych zaleceń lekarskich.

W każdym przypadku usługi te będą wykonywane przez osoby (fizjoterapeutów) z odpowiednim wykształceniem:

* zatrudnionych przez Spółką na podstawie umów o pracę - tj. przez pracowników - albo

* na podstawie umów zlecenia zawieranych z fizjoterapeutami - tj. przez współpracowników-wykonywujących we własnym imieniu działalność gospodarczą m.in. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

Spółka znajduje się w fazie organizacji, zatem lista jej pracowników i współpracowników nie jest jeszcze ustalona i zamknięta. W rezultacie nie jest na obecnym etapie możliwe szczegółowe wskazanie rodzajów kwalifikacji pracowników lub współpracowników do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (np. technik, magister).

Do usług fizjoterapeutycznych wykonywanych przez fizjoterapeutów mogą należeć min. następujące rodzaje terapii:

* hydroterapia - dział fizykoterapii zajmujący się metodami leczenia bodźcowego przez zewnętrzne stosowanie wody zimnej, chłodnej lub ciepłej (kąpiele lecznicze, półkąpiele, natryski, bicze wodne, okłady);

* kinezyterapia - dział fizykoterapii zajmujący leczeniem ruchem; stanowiący podstawę rehabilitacji leczniczej; zespół odpowiednio dobranych ćwiczeń fizycznych, mających na celu zwiększenie zakresu ruchów w stawach, wzmocnienie siły mięśniowej bądź podniesienie sprawności ogólnej u osób dotkniętych chorobą lub kalectwem w obrębie narządu ruchu;

* elektroterapia - dział fizykoterapii, w którym wykorzystuje się do celów leczniczych prąd stały oraz prądy impulsowe małej i średniej częstotliwości; zastosowanie w galwanoterapii, jontoforezie, elektroakustyce, kąpielach elektryczno-wodnych, elektrostymulacji, diatermii;

* oraz inne rodzaje fizjoterapii - termoterapia (przy zastosowaniu kriokomory), fototerapia, klimatoterapia, leczenie poprzez inhalacje, masaż leczniczy, magnetoterapia, ultrasonoterapia i inne.

W wypadku wszystkich ww. czynności (łącznie określanych poniżej jako "usługi fizjoterapeutyczne"), zgodnie z regulaminem świadczenia usług przez Spółkę, celem ich świadczenia będzie wyeliminowanie lub redukcja przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywrócenie utraconej sprawności poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną lub wykonaną za pomocą specjalistycznej aparatury, o której mowa powyżej.

Wnioskodawca nie posiada obecnie statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 - dalej "ustawa o działalności leczniczej"), ale nie wyklucza, że w dalszym etapie działalności będzie ubiegał się o nadanie mu takiego statusu.

W piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

1. Doprecyzowanie przedstawionych we wniosku opisów czterech zdarzeń przyszłych

Spółka planuje wykonywanie usług z szeroko rozumianej fizjoterapii (zwanej dalej również fizykoterapią), których celem co do zasady będzie zapobieganie nawrotom choroby (cel profilaktyczny) oraz zapobieganie postępowi chorób, usuwanie różnych dolegliwości i przywracanie sprawności fizycznej (cel terapeutyczny). Usługi te mogą być wykonywane na podstawie formalnych zleceń lekarskich (skierowań) lub na podstawie ustnych zaleceń lekarskich.

W każdym przypadku usługi te będą wykonywane przez osoby (fizjoterapeutów) z odpowiednim wykształceniem:

* zatrudnionych przez Spółką na podstawie umów o pracę - tj. przez pracowników - albo

* na podstawie umów zlecenia zawieranych z fizjoterapeutami - tj. przez współpracowników-wykonywujących we własnym imieniu działalność gospodarczą m.in. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

Spółka znajduje się w fazie organizacji, zatem lista jej pracowników i współpracowników nie jest jeszcze ustalona i zamknięta. W rezultacie nie jest na obecnym etapie możliwe szczegółowe wskazanie rodzajów kwalifikacji pracowników lub współpracowników do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (np. technik, magister).

Do usług fizjoterapeutycznych wykonywanych przez fizjoterapeutów mogą należeć min. następujące rodzaje terapii:

* hydroterapia - dział fizykoterapii zajmujący się metodami leczenia bodźcowego przez zewnętrzne stosowanie wody zimnej, chłodnej lub ciepłej (kąpiele lecznicze, półkąpiele, natryski, bicze wodne, okłady);

* kinezyterapia - dział fizykoterapii zajmujący leczeniem ruchem; stanowiący podstawę rehabilitacji leczniczej; zespół odpowiednio dobranych ćwiczeń fizycznych, mających na celu zwiększenie zakresu ruchów w stawach, wzmocnienie siły mięśniowej bądź podniesienie sprawności ogólnej u osób dotkniętych chorobą lub kalectwem w obrębie narządu ruchu;

* elektroterapia - dział fizykoterapii, w którym wykorzystuje się do celów leczniczych prąd stały oraz prądy impulsowe małej i średniej częstotliwości; zastosowanie w galwanoterapii, jontoforezie, elektroakustyce, kąpielach elektryczno-wodnych, elektrostymulacji, diatermii;

* oraz inne rodzaje fizjoterapii - termoterapia (przy zastosowaniu kriokomory), fototerapia, klimatoterapia, leczenie poprzez inhalacje, masaż leczniczy, magnetoterapia, ultrasonoterapia i inne.

W wypadku wszystkich ww. czynności (łącznie określanych poniżej jako "usługi fizjoterapeutyczne"), zgodnie z regulaminem świadczenia usług przez Spółkę, celem ich świadczenia będzie wyeliminowanie lub redukcja przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywrócenie utraconej sprawności poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną lub wykonaną za pomocą specjalistycznej aparatury, o której mowa powyżej.

Wnioskodawca nie posiada obecnie statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 - dalej: "ustawa o działalności leczniczej"), ale nie wyklucza, że w dalszym etapie działalności będzie ubiegał się o nadanie mu takiego statusu.

W związku z wyżej wspomnianymi różnicami w formie zatrudnienia fizjoterapeutów oraz potencjalną zmiana statusu prowadzonej działalności, możliwe jest świadczenie przez Spółka usług fizjoterapeutycznych w następujących scenariuszach:

Scenariusz 1 - Spółka nie ma statusu podmiotu leczniczego i zatrudnia na umowę o pracę fizjoterapeutów;

Scenariusz 2 - Spółka ma status podmiotu leczniczego i zatrudnia na umowę o pracę fizjoterapeutów;

Scenariusz 3 - Spółka nie ma statusu podmiotu leczniczego i fizjoterapeuta wykonuje swoje usługi na jej rzecz w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Scenariusz 4 - Spółka ma status podmiotu leczniczego i fizjoterapeuta wykonuje swoje usługi na jej rzecz w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Ad a) Scenariusz 1 zakłada, że Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, a usługi wykonywane są przez fizjoterapeutów zatrudnionych na umowę o pracę.

Ad b) Scenariusz 2 zakłada, że Spółka posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, a usługi wykonywane są przez fizjoterapeutów zatrudnionych na umowę o pracę.

Ad c) Scenariusz 3 zakłada, że Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, a fizjoterapeuta zatrudniony jest na umowę zlecenie. Zgodnie z tym scenariuszem fizjoterapeuta w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wykonuje na rzecz Spółki swoje usługi, za które klient uiszcza należność Spółce.

Ad d) Scenariusz 4 zakłada, że Spółka posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, a fizjoterapeuta zatrudniony jest na umowę zlecenie. Zgodnie z tym scenariuszem fizjoterapeuta w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wykonuje na rzecz Spółki swoje usługi, za które klient uiszcza należność Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), a w szczególności ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a tego artykułu, usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę w następujących scenariuszach:

a. Scenariusz 1 - Spółka nie ma statusu podmiotu leczniczego i zatrudnia na umowę o pracę fizjoterapeutów;

b. Scenariusz 2 - Spółka ma status podmiotu leczniczego i zatrudnia na umowę o pracę fizjoterapeutów;

c. Scenariusz 3 - Spółka nie ma statusu podmiotu leczniczego i fizjoterapeuta formalnie wykonuje swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a klient uiszcza należność na rzecz Spółki za zabieg wykonany przez tego fizjoterapeutę;

d. Scenariusz 4 - Spółka ma status podmiotu leczniczego i fizjoterapeuta formalnie wykonuje swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a klient uiszcza należność na rzecz Spółki za zabieg wykonany przez tego fizjoterapeutę.

będą podlegały zwolnieniu z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r.):

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka świadcząc usługi fizjoterapeutyczne opisane w zdarzeniu przyszłym (niezależnie od tego, w którym z ww. scenariuszy będą świadczone) będą wypełniały zakres podmiotowy oraz przedmiotowy zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub pkt 19a ustawy o VAT, zatem Spółka będzie mogła korzystać z ww. zwolnienia w ich przypadku.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy VAT określające m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a ustawy o VAT nowe zasady stosowania zwolnień z VAT dla usług w zakresie opieki medycznej. Spółka stoi na stanowisku, te przy wykonywaniu usług fizjoterapeutycznych w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione warunki dla stosowania ww. zwolnień z VAT.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje analizę ww. zwolnień wraz z argumentacją przemawiającą za ich zastosowaniem w odniesieniu do usług fizjoterapeutycznych Spółki.

1. Zasady stosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT od 1 lipca 2011 r. zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

W przypadku wyżej wskazanego przepisu należy spełnić jednocześnie podmiotowe i przedmiotowe kryteria do zastosowania ww. zwolnienia.

1.1. Zakres podmiotowy zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19

Jeśli chodzi o zakres podmiotowy ww. zwolnienia w kontekście stosowania go do usług wykonywanych przez Spółkę, wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ustawodawca określił, że dana usługa powinna być wykonywana min, w ramach zawodów medycznych, odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć "osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny".

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, są "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania".

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych (podobnie stwierdził min. Dyrektor Izby Skarbowej - dalej zwany "DIS" - w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r., znak. ILPP4/443-389/11-2/EWW).

Co istotne, zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

W szczególności m.in. następujące akty prawne odnoszą się do fizjoterapii (fizykoterapii) oraz rehabilitacji (wykonywanej min. przez fizjoterapeutów):

* stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii);

* w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), fizjoterapeuci zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne;

* przepisy powołanej wcześniej ustawy o działalności leczniczej regulujące zasady świadczenia podstawowej opieki zdrowotnej, np.: kwestie pełnienia dyżuru medycznego przez pracowników posiadających wykształcenie wyższe wykonujących zawód medyczny oraz czasu pracy pracowników zatrudnionych w zakładzie opieki zdrowotnej, skierowane są również do pracowników rehabilitacji leczniczej (np. art. 214 tej ustawy odnosi się m.in. do "fizykoterapii" oraz "pracowników na stanowiskach pracy w komórkach organizacyjnych (zakładach, pracowniach) fizykoterapeutycznych";

* zgodnie z ustawą o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne polegające m.in. na rehabilitacji (wykonywane także przez fizjoterapeutów) stanowią świadczenie szpitalne (art. 2 ust. 11), a świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej (także wykonywane przez fizjoterapeutów) stanowią w określonych warunkach "stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne";

* na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej;

Podkreślenia wymaga fakt, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 3ld ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (...), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. z 2009 r. Nr 140, poz. 1145 z późn. zm.). W rozumieniu § 2 ust. 7 tego rozporządzenia, zabieg fizjoterapeutyczny - to "świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym".

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła odpowiednie wykształcenie w zakresie fizjoterapii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Powyższe należy także odnieść do zawodu rehabilitanta, zgodnie z zasadami kształcenia, obowiązującymi uprzednio dla tego zawodu. Za fizjoterapeutę uznaje się bowiem także m.in. osobę, która rozpoczęła przed dniem 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku, rozpoczęła przed dniem 31 grudnia 1979 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej/gimnastyki leczniczej, czy też ukończyła do dnia 31 grudnia 2007 r. szkołę policealną publiczną lub niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej i uzyskała dyplom technika fizjoterapii (tak m.in. DIS w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 12 kwietnia 2011 r., znak ITPP1/443-55/11/AT oraz DIS w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r., znak. ILPP4/443-389/11-2/EWW).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy uznać, iż usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę we wszystkich wskazanych scenariuszach (1-4) niewątpliwe są wykonywane w ramach zawodu medycznego jakim jest fizjoterapeuta. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w niektórych scenariuszach usługi te będą wykonywane przez fizjoterapeutów wykonywujących swój zawód w ramach umowy o pracę (scenariusze 1 i 2) lub w ramach umowy zlecenia na rzecz Spółki, która obciąża ostatecznie klienta kosztami usług (scenariusze 3 i 4), gdyż zawsze będą to usługi wykonywane w ramach zawodu medycznego.

Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy o VAT pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH z dnia 10 września 2002 r., że: "przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c Dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne byty świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe". Zatem zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o., spółek partnerskich, indywidualnej działalności gospodarczej na zlecenie ww. podmiotów itp. byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami (podobnie uznał m.in. DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 15 lipca 2011 r., znak ITPP1/443-600/1I/MS oraz DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 19 sierpnia 2011 r., znak ILPP2/443-836/11-2/MR).

Bez znaczenia dla stosowania zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pozostaje także fakt, iż w Scenariuszach 1 i 3 Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego, ponieważ tak czy inaczej przedmiotowe usługi będą wykonywane w ramach zawodu medycznego jakim jest fizjoterapeuta.

1.2. Zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19

Mówiąc o zakresie przedmiotowym zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, należy wskazać cel danej usługi z zakresu opieki medycznej, która ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na takt, że według definicji zawartej w dokumentach Światowej Organizacji Zdrowia rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji, wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną: zawodową. W skład rehabilitacji medycznej (fizjoterapii) może wchodzić min.:

* hydroterapia, dział fizykoterapii zajmujący się metodami leczenia bodźcowego przez zewnętrzne stosowanie wody zimnej, chłodnej lub ciepłej (kąpiele lecznicze, półkąpiele, natryski, bicze wodne, okłady);

* kinezyterapia, dział fizykoterapii zajmujący leczeniem mchem; stanowiący podstawę rehabilitacji leczniczej-zespół odpowiednio dobranych ćwiczeń fizycznych, mających na celu zwiększenie zakresu ruchów w stawach, wzmocnienie siły mięśniowej bądź podniesienie sprawności ogólnej u osób dotkniętych chorobą lub kalectwem w obrębie narządu ruchu;

* elektroterapia, dział fizykoterapii, w którym wykorzystuje się do celów leczniczych prąd stały oraz prądy impulsowe małej i średniej częstotliwości; zastosowanie w galwanoterapii, jontoforezie, elektroakustyce, kąpielach elektryczno-wodnych, elektrostymulacji, diatermii;

* inne rodzaje fizjoterapii - termoterapia (leczenie przy zastosowaniu kriokomory), fototerapia, klimatoterapia, leczenie poprzez inhalacje, masaż leczniczy, magnetoterapia, ultrasonoterapia i inne.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby (podobnie DIS w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych wydanych: 19 sierpnia 2011 r., znak ILPP2/443-836/11-2/MR; 19 lipca znak ILPP1/443-688/11-3/MK; 22 kwietnia 2011 r. znak ILPP1/443-117/11-2/BD; DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 18 stycznia 2012 r., znak IPTPPl/443-941/11-2/IG, DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 15 lipca 2011 r. ITPP1/443-600/1I/MS). Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii (rehabilitacji leczniczej) przez wyspecjalizowanych fizjoterapeutów co do zasady służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem obiektywnie rzecz biorąc usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę spełniają takie zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o V#192;T, gdyż co do zasady służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę usługi fizjoterapeutyczne spełniają zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym Spółka jest uprawniona do stosowania ww. zwolnienia w przypadku do usług opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Potwierdzeniem ww. stanowiska jest także interpretacja DIS w Poznaniu w z 4 maja 2011 r. (znak ILPP2/443-321/11-2/AK). Dotyczy ona podobnego stanu faktycznego, w którym "Sp. z o.o. - dalej Wnioskodawca planuje prowadzić działalność w zakresie fizjoterapii. Podmiotem formalnie świadczącym usługi będzie Wnioskodawca natomiast zabiegi fizjoterapeutyczne wykonywane będą bezpośrednio przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje zawodowe, pozostające z Wnioskodawcą w stosunku pracy lub będący jego zleceniobiorcami. Prowadzona działalność nie będzie wykonywana w formie Zakładu Opieki Zdrowotnej." Organ podatkowy w tej sytuacji uznał, że " (...) usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wykonywane przez fizjoterapeutów, zatrudnionych przez niego będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia".

2. Zakres zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a

Nawet jeśli uznać, że usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę w scenariuszu 3 i 4 (a więc gdy fizjoterapeuta formalnie wykonuje swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a klient uiszcza należność na rzecz Spółki za zabieg wykonany przez tego fizjoterapeutę) nie mogą bezpośrednio korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy usługi te mogą korzystać ze zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem zwolnieniu z podatku VAT podlega "świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19".

Bowiem w sytuacji, gdy fizjoterapeuta formalnie wykonuje w ramach indywidualnej działalności gospodarczej swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy, a klient uiszcza należność na rzecz Spółki za zabieg wykonany przez tego fizjoterapeutę, to można uznać iż usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt (...) 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - przyp. Spółka)".

Podobnie uznał także m.in. DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 sierpnia 2011 r. (znak ILPP2/443-836/11-2/MR) w następującym stanie faktycznym "Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na wynajmowaniu kortów tenisowych, świadczeniu usług fitness, usług wellness. Od marca 2011 r. świadczy też usługę (dla osób fizycznych) fizykoterapii i traumatologii sportowej na rzecz klientów, polegającą na prowadzeniu terapii manualnej leczenia bólu oraz dysfunkcji narządu ruchu. Głównym celem świadczonych usług będzie skuteczne wyeliminowanie przyczyn, objawów oraz przywrócenie utraconej sprawności poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną mięśni, stawów i nerwów. Usługa ta świadczona jest w obiekcie Zainteresowanego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wg PKD 2007 - Działalność Fizykoterapeutyczna (8690A). Osoba ta legitymuje się dyplomem wydanym przez Akademię Wychowania Fizycznego i ma tytuł magistra fizjoterapii. Spółka ma podpisaną umowę z ww. firmą, która wystawia za swoje usługi rachunek (bez VAT). Na świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawca zapewnia przystosowane miejsce wraz z zapleczem."

W szczególności DIS w Poznaniu uznał, że "Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę czynności, fizykoterapii i traumatologii sportowej na rzecz klientów (osób fizycznych), polegające na prowadzeniu terapii manualnej leczenia bólu oraz dysfunkcji narządu ruchu, których głównym celem jest skuteczne wyeliminowanie przyczyn, objawów oraz przywrócenie utraconej sprawności poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną mięśni, stawów i nerwów, korzystają ze zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r., w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Przedmiotowe usługi nabywa on bowiem we własnym imieniu i na rzecz osób trzecich od podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Tym samym, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 19 lit. c ustawy w powiązaniu z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, należy uznać za prawidłowe."

W podobnym stanie faktycznym, w którym "Spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi Gabinet Rehabilitacyjny, stanowiący jeden z działów Spółki. Wnioskodawca w związku z prowadzeniem ww. gabinetu nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. W skład Gabinetu Rehabilitacyjnego wchodzą następujące komórki organizacyjne: Gabinet fizykoterapii, Gabinet kinezyterapii oraz Gabinet masażu leczniczego. Spółka świadczy odpłatnie usługi rehabilitacyjne osobom fizycznym. Personel Gabinetu składa się z fizjoterapeuty (mgr rehabilitacji pełniący funkcję osoby odpowiedzialnej za całokształt funkcjonowania placówki), technik fizjoterapeuta, doraźnie pielęgniarka oraz inne osoby zapewniające ciągłość funkcjonowania Gabinetu, (...) Fizjoterapeuta oraz technik fizjoterapeuta wykonują swoją pracę w Spółce w oparciu o samozatrudnienie (pozarolniczą działalność gospodarcza)" DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2011 r. (znak ILPP1/443-117/11-2/BD) uznał że "W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić że w przypadku świadczenia usług rehabilitacyjnych przez pielęgniarkę oraz fizjoterapeutów, znajdą zastosowanie przesłania określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b i lit. c oraz pkt 19a ustawy, co oznacza, że do takich usług na ww. podstawie zasadne stanie się zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Do zbliżonej konkluzji w podobnym stanie faktycznym doszedł DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2011 r. (znak ITPP1/443-600/11/MS), w której uznał, że " (...) biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi, wykonywane przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonej dziedzinie medycyny, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a w przypadku nabywania tych usług od innych podmiotów w ramach ich indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie pkt 19a tego przepisu. Usługi te bowiem spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia".

Biorąc zatem powyższą argumentację nawet jeśli uznać, że usługi świadczone przez Spółkę w scenariuszach 3 i 4 (a więc wykonywane przez współpracowników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą) nie mogą bezpośrednio korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy usługi te mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

3. Podsumowanie

* Usługi fizjoterapeutyczne wykonywane przez Spółkę w każdym z opisanych scenariuszy korzystają ze zwolnień z VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lub pkt 19a ustawy o VAT.

* Biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT należy uznać, iż usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę we wszystkich wskazanych scenariuszach (1-4) niewątpliwe są wykonywane w ramach zawodu medycznego jakim jest fizjoterapeuta, a tym samym spełniony przez Spółkę zostaje zakres podmiotowy zwolnienia określonego w ww. przepisie.

* Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje fakt, iż w niektórych scenariuszach usługi te będą wykonywane przez fizjoterapeutów wykonywujących swój zawód w ramach umowy o pracę (scenariusze 1 i 2) lub w ramach umowy zlecenia na rzecz Spółki, która następnie obciąża klienta kosztami usług (scenariusze 3 i 4), gdyż zawsze będą to usługi wykonywane w ramach zawodu medycznego. Również bez znaczenia dla stosowania zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pozostaje także fakt, iż w scenariuszach 1 i 3 Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego, ponieważ tak czy inaczej przedmiotowe usługi będą wykonywane w ramach zawodu medycznego jakim jest fizjoterapeuta.

* Ponadto usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę spełniają także zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

* Biorąc pod uwagę powołane argumenty oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę usługi fizjoterapeutyczne spełniają zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym Spółka jest uprawniona do stosowania ww. zwolnienia w przypadku do usług opisanych w zdarzeniu przyszłym.

* Nawet jeśli uznać, że usługi świadczone przez Spółkę w scenariuszach 3 i 4 (a więc wykonywane przez współpracowników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą) nie mogą bezpośrednio korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy usługi te mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi fizjoterapeutyczne opisane w zdarzeniu przyszłym w każdym z przedstawionych scenariuszy będą wypełniały zakres podmiotowy oraz przedmiotowy zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lub pkt 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze

* usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Jeśli głównym celem świadczenia nie będzie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, to wówczas nie będzie ono objęte zwolnieniem podatkowym.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Należy więc zauważyć, iż stosownie do orzeczeń Trybunału UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a - lit. d pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler że: "art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy.

W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe."

"Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13 (A) (1) (c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Wykładni tej nie przeczą orzeczenia Trybunału, zgodnie z którymi zwolnienia ujęte w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, skoro stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, iż podatek VAT pobierany jest od wszystkich usług świadczonych za wynagrodzeniem przez podatnika (...) Zatem (...) zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (1) (c) szóstej dyrektywy nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie."

Potwierdza to też pkt 45 wyroku C-106/05 (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P GmbH):

"Wystarczy w tym zakresie zauważyć, że jak wynika z samej treści art. 13 część A ust. 2 szóstej dyrektywy, warunki wymienione w lit. a tego ustępu mogą mieć zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, które zostały zawarte w ust. 1 lit. b tego artykułu, a nie do opieki, która została zwolniona z opodatkowania na mocy ust. 1 lit. c tego artykułu. Ponadto ten ostatni przepis nie uzależnia przyznania zwolnienia z opodatkowania ww. opieki od tego, czy podmiot lub instytucja zapewniająca taką opiekę ma status publicznoprawny albo też są oficjalnie uznane przez dane państwo członkowskie, lecz od tego, czy świadczy ona taką opiekę w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe (ww. wyrok w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, pkt 23)."

Z przedstawionego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wykonywanie usług z szeroko rozumianej fizjoterapii (zwanej dalej również fizykoterapią), których celem co do zasady będzie zapobieganie nawrotom choroby (cel profilaktyczny) oraz zapobieganie postępowi chorób, usuwanie różnych dolegliwości i przywracanie sprawności fizycznej (cel terapeutyczny). Usługi te mogą być wykonywane na podstawie formalnych zleceń lekarskich (skierowań) lub na podstawie ustnych zaleceń lekarskich.

W każdym przypadku usługi te będą wykonywane przez osoby (fizjoterapeutów) z odpowiednim wykształceniem:

* zatrudnionych przez Spółką na podstawie umów o pracę - tj. przez pracowników - albo

* na podstawie umów zlecenia zawieranych z fizjoterapeutami - tj. przez współpracowników-wykonywujących we własnym imieniu działalność gospodarczą m.in. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

Spółka znajduje się w fazie organizacji, zatem lista jej pracowników i współpracowników nie jest jeszcze ustalona i zamknięta. W rezultacie nie jest na obecnym etapie możliwe szczegółowe wskazanie rodzajów kwalifikacji pracowników lub współpracowników do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny (np. technik, magister).

Do usług fizjoterapeutycznych wykonywanych przez fizjoterapeutów mogą należeć min. następujące rodzaje terapii:

* hydroterapia - dział fizykoterapii zajmujący się metodami leczenia bodźcowego przez zewnętrzne stosowanie wody zimnej, chłodnej lub ciepłej (kąpiele lecznicze, półkąpiele, natryski, bicze wodne, okłady);

* kinezyterapia - dział fizykoterapii zajmujący leczeniem ruchem; stanowiący podstawę rehabilitacji leczniczej; zespół odpowiednio dobranych ćwiczeń fizycznych, mających na celu zwiększenie zakresu ruchów w stawach, wzmocnienie siły mięśniowej bądź podniesienie sprawności ogólnej u osób dotkniętych chorobą lub kalectwem w obrębie narządu ruchu;

* elektroterapia - dział fizykoterapii, w którym wykorzystuje się do celów leczniczych prąd stały oraz prądy impulsowe małej i średniej częstotliwości; zastosowanie w galwanoterapii, jontoforezie, elektroakustyce, kąpielach elektryczno-wodnych, elektrostymulacji, diatermii;

* oraz inne rodzaje fizjoterapii - termoterapia (przy zastosowaniu kriokomory), fototerapia, klimatoterapia, leczenie poprzez inhalacje, masaż leczniczy, magnetoterapia, ultrasonoterapia i inne.

W wypadku wszystkich ww. czynności (łącznie określanych poniżej jako "usługi fizjoterapeutyczne"), zgodnie z regulaminem świadczenia usług przez Spółkę, celem ich świadczenia będzie wyeliminowanie lub redukcja przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywrócenie utraconej sprawności poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną lub wykonaną za pomocą specjalistycznej aparatury, o której mowa powyżej.

Wnioskodawca nie posiada obecnie statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654 - dalej: "ustawa o działalności leczniczej"), ale nie wyklucza, że w dalszym etapie działalności będzie ubiegał się o nadanie mu takiego statusu.

Spółka wskazała, że możliwe jest świadczenie przez Spółkę usług fizjoterapeutycznych w następujących zdarzeniach przyszłych:

* Zdarzenie przyszłe nr 1 zakłada, że Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, a usługi wykonywane są przez fizjoterapeutów zatrudnionych na umowę o pracę.

* Zdarzenie przyszłe nr 2 zakłada, że Spółka posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, a usługi wykonywane są przez fizjoterapeutów zatrudnionych na umowę o pracę.

* Zdarzenie przyszłe nr 3 zakłada, że Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, a fizjoterapeuta zatrudniony jest na umowę zlecenie. Zgodnie z tym zdarzeniem przyszłym fizjoterapeuta w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wykonuje na rzecz Spółki swoje usługi, za które klient uiszcza należność Spółce.

* Zdarzenie przyszłe nr 4 zakłada, że Spółka posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, a fizjoterapeuta zatrudniony jest na umowę zlecenie. Zgodnie z tym zdarzeniem przyszłym fizjoterapeuta w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wykonuje na rzecz Spółki swoje usługi, za które klient uiszcza należność Spółce.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT do usług fizjoterapeutycznych świadczonych za pośrednictwem fizjoterapeutów. Należy zatem rozpatrzyć czy w świetle tego artykułu zostaje przez Wnioskodawcę spełniona przesłanka podmiotowo-przedmiotowa konieczna do zwolnienia od podatku VAT wyżej wskazanych usług.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, należy zbadać czy usługi te służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca zamierza we wszystkich czterech przedstawionych zdarzeniach przyszłych świadczyć usługi fizjoterapeutyczne, których celem będzie wyeliminowanie lub redukcja przyczyn oraz objawów związanych z różnego rodzaju dysfunkcjami lub bólami mięśni, stawów i nerwów, a także w niektórych przypadkach przywrócenie utraconej sprawności poprzez specjalistyczną indywidualną terapię manualną lub wykonaną za pomocą specjalistycznej aparatury, o której mowa powyżej.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

* kinezyterapia, czyli leczenie ruchem

* fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

* masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Tym samym, mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że usługi fizjoterapeutyczne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, mające na celu (jak wskazał Wnioskodawca) zapobieganie nawrotom choroby (cel profilaktyczny) oraz zapobieganie postępowi chorób, usuwanie różnych dolegliwości i przywracanie sprawności fizycznej (cel terapeutyczny), spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia od podatku VAT na mocy zarówno art. 43 ust. 1 pkt 18, jak i art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia, czy usługi fizjoterapeutyczne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca spełniają przesłanką podmiotową konieczną do zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisów.

Spółka wskazała, że możliwe jest świadczenie przez Spółkę usług fizjoterapeutycznych w czterech wskazanych wyżej zdarzeniach przyszłych. Drugie i czwarte zdarzenie przyszłe zakłada, że Spółka posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym drugim i czwartym przedstawionym przez Wnioskodawcę zostanie spełniona przesłanka podmiotowo-przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Tym samym usługi fizjoterapeutyczne, które Wnioskodawca będzie świadczył jako podmiot leczniczy będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w kontekście drugiego i czwartego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym przedmiotowe usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, należy je uznać za prawidłowe.

Jednakże należy podkreślić, że Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny, lecz z innej podstawy prawnej. Usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca art. 43 ust. 1 pkt 19 lub pkt 19a ustawy o VAT.

W następnej kolejności rozpatrzyć należy, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi fizjoterapeutyczne przedstawione w pierwszym i trzecim zdarzeniu przyszłym, spełniające przesłankę przedmiotową niezbędną do zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT spełniają drugi z niezbędnych warunków koniecznych do zwolnienia tj. przesłankę podmiotową wynikającą z tego przepisu.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę z o.o. Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).

Reasumując, działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług fizjoterapeutycznych, w sytuacji gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona z podatku VAT.

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Rozpatrując więc kwestię zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) świadczenia gwarantowane przysługują m.in. dla świadczeń z zakresu rehabilitacji leczniczej.

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeniodawcą w rozumieniu art. 5 pkt 41 lit. b ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych może być osoby fizyczna inna niż wymieniona w lit. a, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 31d ww. ustawy dla ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia w drodze rozporządzeń, warunków realizacji danego świadczenia gwarantowanego, w tym dotyczących personelu medycznego (...), wydane zostało rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz. U. Nr 140, poz. 1145 z późn. zm.). W rozumieniu tego rozporządzenia zabieg fizjoterapeutyczny - to świadczenie gwarantowane udzielane w cyklach odpowiadających potrzebom zdrowotnym świadczeniobiorcy objętego leczeniem rehabilitacyjnym lub fizjoterapeutycznym (§ 2 pkt 7).

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że fizjoterapeuci zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub będące zleceniobiorcami Wnioskodawcy, (będące jak wskazał Wnioskodawca osobami z odpowiednim wykształceniem) są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii. Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 19 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

Należy zatem uznać, że usługi fizjoterapeutyczne, które zamierza świadczyć Wnioskodawca wykonywane przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów, korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w kontekście pierwszego i trzeciego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym Spółka świadcząc usługi fizjoterapeutyczne będzie wypełniała zakres podmiotowy oraz przedmiotowy zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19, uznać należało je za prawidłowe.

Podsumowując należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi fizjoterapeutyczne, wykonywane przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów:

* w drugim i czwartym zdarzeniu przyszłym będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT

* w pierwszym i trzecim zdarzenia przyszłym będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.