IBPP3/443-388/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marzec 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwiec 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości w drodze zamiany oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości w drodze zamiany oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek, na wezwanie telefoniczne, został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwiec 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

W celu realizacji zadań własnych gminy związanych z dostawą wody Wnioskodawca zamierza nabyć od Nadleśnictwa w drodze zamiany następujące nieruchomości:

* 768/17 o pow. 0,0051 ha; 768/18 o pow. 0,0143 ha położone w miejscowości W. Na przedmiotowych działkach znajduje się studnia i zbiorniki wyrównawcze. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "W. 1/2005" zatwierdzony uchwałą rady Gminy z dnia 20 marca 2007 r. działki położone są w terenie oznaczonym symbolem "WZ" o następujących ustaleniach "Teren zaopatrzenia w wodę", kategoria użytków PS V.

* 762/8 o pow. 0,0287 ha, 762/9 o pow. 0,0668 ha. Na działkach znajdują się studnia i zbiorniki wyrównawcze. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Kategoria użytków LVI, LS.

* 761/21 o pow. 0,0135 ha, 761/22 o pow. 0,0099 ha. Na działkach znajduje się studnia i zbiorniki wyrównawcze. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki położone są w terenie oznaczonym symbolem "WZ" o następujących ustaleniach "tereny zaopatrzenia w wodę". Kategoria użytków ŁV.

Zakończenie budowy nastąpiło:

* dla działek 768/17, 768/18 w roku 1993,

* dla działek 762/8, 762/9 w roku 1997,

* dla działek 762/21, 761/22 w roku 1993.

Natomiast przyjęcie na stan:

* grudzień 1993 r.,

* grudzień 1997 r.,

* grudzień 1994 r.

Uzupełniając stan faktyczny Wnioskodawca poinformował, iż inwestorem budowy ujęć wody było byłe Nadleśnictwo. Zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w sprawie łączenia Nadleśnictw w RDLP jednostką przejmującą jest Nadleśnictwo i jako jednostka przejmująca otrzymało dokumentację środków trwałych, w której brak jest faktur VAT za wykonane prace przy budowie ujęć wody oraz dokumentów OT wystawionych przez Nadleśnictwo. Wnioskodawca jest w posiadaniu jedynie dokumentów PT na ww. środki trwałe, w których brak jest zapisów, kto jest wykonawcą.

Z powodu braku dokumentów źródłowych, jak faktury VAT, Nadleśnictwo sięgnęło po przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 1993 r. Zgodnie z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w myśl art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b) opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również sprzedaż w okresie do 31 grudnia 1995 r. robót budowlano montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 przez obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b), rozumie się m.in. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne jeżeli warunkują one oddanie do użytku obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Artykuł 51 ust. 1 pkt 2 - w późniejszych zmianach do ww. ustawy data była zmieniana tzn. przedłużana na następne lata.

Z ww. przepisów wynika, że wykonawca miał obowiązek zastosować przy fakturach VAT za wykonanie ujęć wody 7% stawkę podatku VAT.

W myśl art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 20 ust. 1 podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W myśl art. 20 ust. 2 podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Z powyższych przepisów wynika, że Nadleśnictwo W. w latach 1993 i 1997 miało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od budowy ujęć wody.

Z ewidencji środków trwałych wynika, że była przeprowadzona modernizacja ujęcia wody nr inwentarzowy XXX w 1994 r. na kwotę 197.590.500,00 zł (po przeszacowaniu 19.759,05 zł) co stanowi 402% wartości początkowej (4.916,30 zł). W późniejszym okresie również musiały być poniesione nakłady w wysokości 1.179,91 zł Z dokumentów wynika, że ujęcia wody były budowane już w okresie kiedy obowiązywała ustawa o VAT tj. 31 grudnia 1993 r. oprócz sieci wodociągowej z rur ocynkowanych przyjętej przez Nadleśnictwo Wetlina na PT 30 marca 1993 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz w świetle obowiązujących przepisów przy dokonaniu zamiany ww. działek można skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gdyby natomiast sprzedaż gruntów wraz ze studniami i zbiornikami wyrównawczymi przez Nadleśnictwo podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT to czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy zamiana przedmiotowych działek powinna być zwolniona z podatku VAT. Natomiast w związku z tym, że dostawa przedmiotowych gruntów wraz ze studniami i zbiornikami wyrównawczymi przez nadleśnictwo będzie zwolniona z podatku VAT Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl § 2 art. 93 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z § 2 art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 93b Ordynacji podatkowej przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Powyższe przepisy regulują kwestię tzw. sukcesji prawnej czyli sytuacji, w której jeden podmiot wstępuje w prawa i obowiązki drugiego podmiotu.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku w analizowanej sprawie doszło do łączenia Nadleśnictw. Podstawą do tego łączenia było Zarządzenie Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. W wyniku tego łączenia Nadleśnictwo przestało istnieć a cały jego majątek przejęło Nadleśnictwo. W związku z powyższym dla prawidłowego rozstrzygnięcia złożonego przez Wnioskodawcę zapytania, tutejszy organ musi dokonać oceny czy w przedmiotowej sprawie doszło do sukcesji w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59) Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa wchodzą zaś w skład Lasów Państwowych jako jedna z ich jednostek organizacyjnych. Zatem nadleśnictwo jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Ponadto system finansowy Lasów Państwowych nie jest objęty systemem finansowym jednostek sektora finansów publicznych, gdyż Lasy Państwowe oraz ich jednostki organizacyjne nie należą do tego systemu. Nadleśnictwo, jako podstawowa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie jest zatem ani jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym.

W związku z powyższym łączenie Nadleśnictw nie mieści się w pojęciu sukcesji podatkowej uregulowanej wyżej zacytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ustawy - Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Jak wynika z powyższego, realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zastosowania zwolnienia od podatku VAT, dotyczące zarówno dostawy towarów jak i świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Warunki, które muszą być spełnione w celu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definicją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Analizując powyższe stwierdza się, że na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu, aportu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku przedmiotowe nieruchomości nie były oddawane do użytkowania w ramach jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia. Za pierwsze zasiedlenie nie można uznać przyjęcia przedmiotowych budowli przez Nadleśnictwo na stan środków trwałych w dniu 31 grudnia 1993 r., nie będzie nim również przejęcie majątku przez Nadleśnictwo, do którego doszło w wyniku połączenia nadleśnictw - z uwagi na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. A zatem przedmiotowa dostawa nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w stosunku do ww. budowli (studni i zbiorników retencyjnych) Nadleśnictwu W. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie prawo to nie przysługiwało natomiast Nadleśnictwu, które w 2009 r. przejęło majątek Nadleśnictwa w wyniku łączenia Nadleśnictw, zgodnie z Zarządzeniem Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że na przedmiotowe budowle po 1994 r. nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej tych budowli.

Tym samym są spełnione warunki zwolnienia przedmiotowej dostawy od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budowle (studnie i zbiorniki retencyjne), rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania, jak przy dostawie budowli trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli więc dostawa budowli jest zwolniona z opodatkowania, również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony korzysta ze zwolnienia.

Reasumując, dostawa przedmiotowych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż z tytułu dostawy gruntów wraz ze studniami i zbiornikami wyrównawczymi nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.