IBPP3/443-374/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz prawa do korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji przekazanej w nieodpłatne użyczenie gminnemu zakładowi budżetowemu oraz prawa do korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

1. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W latach 2009-2011 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. "XXX", w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Zadanie to zostało zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez budowę wodociągów i kanalizacji oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków. Podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowalnym.

Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623).

Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku został zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Mienie to powstałe w związku z realizacją projektu, stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł i zostało ono przyjęte do eksploatacji przez Gminę dokumentem OT (przyjęcie środka trwałego) z dnia 30 września 2011 r. (wartość przyjętego majątku: 4.834.126,30 zł).

W dniu 30 września 2011 r. mienie to zostało przekazane przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez eksploatatora: Gminny Zakład Komunalny XXX, będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy (dalej: GZK), dokumentem PT (protokół przekazania - przejęcia środka trwałego; wartość przekazywanego majątku: 4.834.126,30 zł). Zgodnie bowiem z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych itd. - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. GZK jako jednostka organizacyjna Gminy powstała w celu wykonania zadań Gminy, działa w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy. Zakład nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Mienie Zakładu jest mieniem komunalnym. Nadzór nad działalnością Zakładu sprawuje Wójt Gminy. Gminny Zakład realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył tj. Gminy, jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków. GZK figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawianych z ww. tytułu oraz występuje też jako strona zawieranych w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Kierownikowi Zakładu przez Wójta Gminy, umów z mieszkańcami. GZK będąc podatnikiem VAT rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7.

2. W 2014 r. Gmina planuje ewentualnie dodatkowo pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od GZK w... za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. "XXX" na zasadach zbliżonych do dzierżawy. Ewentualnie zatem i ta czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizacja tego zamiaru uzależniona jest jednak od uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego, o które zwraca się Wnioskodawca niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. inwestycji poniesionych w latach 2010-2011 Gmina będzie miała prawo do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 13 ww. ustawy.

2. Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. inwestycji poniesionych w latach 2009-2011, gdy Gmina w 2014 r. planuje dodatkowo pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od GZK za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. "XXX" na zasadach zbliżonych do dzierżawy - to będzie miała prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Gmina - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabyte przez nią towary i usługi dotyczące rozbudowy oczyszczalni ścieków, której Gmina jest cały czas właścicielem, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (gospodarka komunalna - opodatkowana VAT, oczyszczanie ścieków - opodatkowane VAT, dostawa wody - opodatkowana VAT). Zatem Gminie jako podatnikowi VAT w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Fakt, że sprzedaż opodatkowana realizowana jest w tym przypadku przez jednostkę organizacyjną gminy niemającą osobowości prawnej - powołaną do realizacji zadań własnych gminy, jako JST, nie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ani też art. 168 Dyrektywy 112. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Gmina rozbudowując swoją oczyszczalnię ścieków wykonuje gospodarkę komunalną, a wiec czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Polski ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie nabyte towary i usługi winny być wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, aby możliwe było dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Z całokształtu działalności podatnika powinno zatem wynikać, iż finalnym elementem i celem jego nabycia był związek z prowadzoną działalnością i czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 1 ust. 2 z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.) - dalej u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest bieżącej nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa właśnie ww. ustawa o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez JST (czyli również przez Gminę) w szczególności: w formie samorządowego zakładu budżetowego. Formy organizacyjnoprawne, za pomocą których gospodarkę komunalną wykonują jednostki samorządu terytorialnego, bez względu, czy posiadają odrębną od tych jednostek podmiotowość podatkową i prawną, mieszczą się w podmiotowym zakresie pojęcia "gospodarka komunalna", ponieważ ich działalność wiąże się nierozerwalnie z zadaniami własnymi macierzystych jednostek samorządu terytorialnego. Zakład ten, podobnie jak JST, może prowadzić jedynie działalność polegającą na wykonywaniu zadań publicznych mieszczących się w pojęciu zaspokajania potrzeb danej wspólnoty samorządowej. Specyfika funkcjonowania gminy (jednostki samorządu terytorialnego) na rynku powoduje, że niektóre transakcje dotyczące gospodarki komunalnej, są wykonywane przez gminę, właśnie poprzez samorządowe zakłady budżetowe, a nie bezpośrednio przez urząd gminy (jak np. przygotowanie przetargu na sprzedaż nieruchomości, najem lokali użytkowych w budynku urzędu gminy itp.). Zgodnie bowiem z art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych itd. - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jednak sposób wykonywania przez gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w tej formie nie może powodować negatywnych konsekwencji, w postaci braku prawa do odliczenia VAT, z uwagi na szeroki związek ww. nabyć z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegająca opodatkowaniu VAT (gospodarka komunalna, będąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić podatnika VAT od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Gmina dokonała zapłaty za wszystkie faktury VAT dotyczące realizowanej inwestycji oczyszczalni ścieków. VAT nie był kosztem kwalifikowanym - co podkreślono w stanie faktycznym. Wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Podatnik nie traci uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1, gdy nabyty towar przekaże do magazynu (czynność niepodlegająca VAT), następnie przekaże go do swojego oddziału (czynność niepodlegająca VAT). Podobnie Gmina nie traci uprawnienia do odliczenia VAT wykonując gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego (gdy nieodpłatnie przekaże mu majątek - czynność niepodlegająca VAT), jeżeli nabyte towary i usługi rzeczywiście służą działalności gospodarczej, tak jak w opisanym stanie faktycznym. Wydawane w tym zakresie interpretacje podatkowe, różnicujące status JST na gruncie VAT, w zależności od sposobu realizacji tych samych przecież zadań, związanych z obrotem opodatkowanym VAT, niejako "zmuszają" gminy do zawierania umów cywilnoprawnych z własną jednostką organizacyjną, która na gruncie prawa cywilnego nie występuje samodzielnie, lecz wyłącznie w imieniu i na rachunek JST, która ją utworzyła. Takie działania mogą być odczytywane - w sferze dominium (cywilnoprawnej) - jako zmierzające do obejścia prawa (czynność prawna JST jako osoby prawnej "sama ze sobą"). W takim stanie rzeczy Gmina nigdy nie miałaby prawa do odliczenia VAT (ze względu na brak związku z obrotem opodatkowanym z uwagi na kwestionowanie zawarcia umowy cywilnoprawnej z własnym zakładem budżetowym), co byłoby wnioskiem absurdalnym, gdyż prawo takie gwarantuje Dyrektywa 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnieje bowiem bezpośredni związek dokonanych nabyć towarów i usług dotyczących ww. oczyszczalni ścieków z obrotem opodatkowanym (gospodarka komunalna będąca działalnością gospodarczą w rozumieniu ar. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a także obrotem działającego, w tym wypadku w imieniu Gminy gminnego (samorządowego) zakładu budżetowego. Zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie występuje podobna sytuacja jak przed TSUE o sygn. C-280/10. Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Jako przykład można wymienić chociażby wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 w którym na tle adekwatnego stanu faktycznego Sąd stwierdził: "Mając na względzie powyższe należy rozważyć, czy po przyjęciu za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, na który powoływał się organ), że jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (...) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę do jej sprzedaży opodatkowanej (...)". "W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku". Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. S.I-5547, pkt 41,42), Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez tego drugiego podatnika. Powyższa wykładnia szóstej dyrektywy dotyczyła przypadku, gdy VAT, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Traweryn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał przyznał prawo do odliczenia VAT spółce, mimo, iż nabywcą towaru nie była sama spółka, lecz osoby fizyczne ją tworzące. Trybunał uznał, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo, że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez spółkę (odrębnego podatnika VAT) w celu uwolnienia się od kosztu VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. Inne rozwiązanie zdaniem Trybunału byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników i skutkowałoby tym, że odmienność systemów prawa (np. cywilnego, czy samorządowego) obowiązujących w różnych państwach członkowskich powodowałaby diametralne różnice w opodatkowaniu VAT podmiotów prowadzących działalność w tych państwach. W myśl załącznika I do Dyrektywy 112 działalność wszystkich podmiotów prawa publicznego a więc i Gmin czy też innych jednostek sektora finansów publicznych (np. samorządowych zakładów budżetowych) w zakresie dostaw wody (i oczyszczania ścieków) jest na terenie UE opodatkowana VAT. Polski ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT przepisu odnoszącego się do czynności określonych w załączniku I do Dyrektywy 112 (por. W. Modzelewski - red., Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE. Kodyfikacja przepisów o VAT, Warszawa 2008, s. 45-46). Można je natomiast spotkać w ustawodawstwie krajów, które wraz z Polską przystąpiły do UE (por. S. Owczarczuk, Status podatnika VAT w samorządzie terytorialnym, Warszawa 2012, s. 74 i 75). Zatem nie ulega żadnych wątpliwości, iż dokonana przez Gminę inwestycja jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obrotem opodatkowanym, zarówno na mocy regulacji unijnych, jak i krajowych. W tej sytuacji została zrealizowana przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w pełnej wysokości z tytułu realizacji ww. inwestycji w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2010-2011 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy opisanego w pkt 1 - Gmina w 2014 r. planuje dodatkowo pobierać wynagrodzenie (odpłatność) od GZK za korzystanie (eksploatację) z mienia będącego efektem inwestycji będącej przedmiotem wniosku pn. "XXX" na zasadach zbliżonych do dzierżawy - i wtedy będzie miała jedynie prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ww. ustawy w odniesieniu do wydatków dotyczących ww. inwestycji poniesionych w latach 2009-2011.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak to już wskazano powyżej, z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z treści wniosku wynika, że Gmina, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W latach 2009-2011 Gmina jako inwestor realizowała inwestycję pn. "XXX". Zadanie to zostało zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez budowę wodociągów i kanalizacji oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków. Wydatki poniesione w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie obniżała podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT zakupu towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Elementy inwestycji będącej przedmiotem wniosku stanowią budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Efekt inwestycji będącej przedmiotem wniosku został zaliczony przez Gminę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Mienie to powstałe w związku z realizacją projektu, stanowi środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł i zostało ono przyjęte do eksploatacji przez Gminę dokumentem OT (przyjęcie środka trwałego) z dnia 30 września 2011 r. (wartość przyjętego majątku: 4.834.126,30 zł). W dniu 30 września 2011 r. mienie to zostało przekazane przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez eksploatatora: Gminny Zakład Komunalny, będący samorządowym zakładem budżetowym Gminy. Gminny Zakład realizujący zadania Gminy jest wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, będącym odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, ale w ramach tej samej osoby prawnej realizującym w imieniu podmiotu, który go utworzył tj. Gminy, jej zadania własne w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków. GZK figuruje jako sprzedawca (dostawca) na fakturach VAT wystawianych z ww. tytułu oraz występuje też jako strona zawieranych umów z mieszkańcami. GZK będąc podatnikiem VAT rozlicza też podatek należny z tytułu świadczenia usług komunalnych w składanych deklaracjach VAT-7.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Zgodnie z art. 14 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a.pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych;

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Unormowania te wskazują, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Zatem pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Stanowisko organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samorządowych zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza, powołany również przez Wnioskodawcę, wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, który dotyczył kwestii ustalenia, czy zakład usług komunalnych posiada odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy realizacja przez zakład zadań własnych tej jednostki jest świadczeniem usług. Zdaniem NSA "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej."

NSA ponadto stwierdził, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Gminny Zakład Komunalny jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Zatem Gmina również uznała Zakład jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji rozbudowy oczyszczalni, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że mienie powstałe w wyniku realizacji projektu Wnioskodawca przekazał do nieodpłatnej eksploatacji zakładu budżetowego - Gminnego Zakładu Komunalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wskazać należy, że stosownie do ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, rozbudowaną w latach 2009-2011 oczyszczalnię, Gmina przekazała 30 września 2011 r. do nieodpłatnej eksploatacji przez Gminny Zakład Komunalny, będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym.

Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazać ponadto należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na wymienione we wniosku usługi, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, samorządowy zakład budżetowy - Gminny Zakład Komunalny powołany przez Gminę bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług. A zatem GZK ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła.

Zatem, biorąc pod uwagę, że rozbudowana w latach 2009-2011 oczyszczalnia była/jest przez Gminę udostępniana nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu, stwierdzić należy, że nie służy ona Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków stanowią obroty samorządowego zakładu budżetowego.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Za podatnika podatku VAT będzie wiec uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Gmina rozbudowując oczyszczalnię realizowała zadania własne Gminy dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków. Intencją Wnioskodawcy było więc wykorzystanie wytworzonej infrastruktury do zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym, nie zaś do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kwestii statusu gmin jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wypowiadał się również TSUE. W orzeczeniach C-358/97, C-359/97, C-276/97, C-408/97, C-260/98 wskazano, że aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze (niebędący wtedy podatnikiem VAT), działalność ta musi być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami, mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych, właściwych dla podmiotów prywatnych.

A zatem, rozbudowując oczyszczalnie ścieków i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując nabycia towarów i usług celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

W świetle uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne poniesione w latach 2010-2013 na rozbudowę oczyszczalni, stwierdzić należy że nie ma również prawa do odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), ani czy też w drodze korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji rozbudowy oczyszczalni ścieków przez dokonanie korekt podatku naliczonego na podstawia art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z treści wniosku wynika, że w momencie przystąpienia do rozbudowy oczyszczalni ścieków, jak i w trakcie jej realizacji mienie nie miało służyć działalności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanej przez Gminę. W okresie od oddania oczyszczalni do eksploatacji nie była ona wykorzystywana do celów działalności opodatkowanej Gminy.

W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do rozbudowania oczyszczalni nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż obiekt ten został w pierwszej kolejności i jest obecnie, co wynika z treści wniosku, przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (odpłatne udostępnienie obiektu) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie

C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Należy podkreślić, że planowana czynność odpłatnego udostępniania oczyszczalni ścieków będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie obiektu oczyszczalni ścieków do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnienie), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji faktycznie wyłączył rozbudowywaną oczyszczalnię ścieków poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, realizując inwestycję nie miał zamiaru przeznaczenia obiektu do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania oraz przeznaczenie obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do rozbudowy oczyszczalni ścieków. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, aby decyzja o rozbudowie oczyszczalni została podjęta przez Gminę z uwagi na możliwość uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych. Opis sprawy wprost wskazuje, że Gmina w ogóle nie rozpoznawała swego prawa do odliczenia, bowiem z niego nie korzystała w żadnym zakresie mimo tego, że pierwsze nakłady związane z rozbudową oczyszczalni zostały poniesione w 2009 r.

W konsekwencji Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb rozbudowy obiektu oczyszczalni ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że Gmina dokonując zakupów celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy w trakcie realizacji inwestycji, a tym samym nie ma i nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, że na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Wyrok TSUE o sygnaturze C-280/10 dotyczy sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawnopodatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zauważa się przy tym, że ustawa o podatku VAT również przewiduje możliwość przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na następcę prawnego, lecz wynika to z innych przepisów ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd: "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.