IBPP3/443-373/10/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej aport - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina. Udziałowiec ten zamierza wnieść do Spółki aportem, w celu podwyższenia kapitału, nieruchomość gruntową niezabudowaną. W zamian za podwyższenie kapitału Gmina obejmie nowe udziały w Spółce.

Wycena aportu odbędzie się po cenie netto przy czym dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu zostanie uwzględniony przepis art. 29 ust. 5 ustawy VAT (wartość netto wniesionego aportu będzie równa wartości nowych udziałów objętych przez Gminę).

Uwzględniając, że czynność wniesienia aportu zostanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług jakim jest Gmina jak też, że czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (brak zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT), zostanie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 22%. Czynność wniesienia aportu (podwyższenia kapitału) zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Należność wynikająca z wystawionej faktury VAT zostanie rozliczona w części netto przez objęcie udziałów w Spółce zaś w części podatku od towarów i usług poprzez zapłatę należności przez Spółkę na rzecz Gminy.

Przedmiotową nieruchomość otrzymaną w formie aportu Spółka zamierza przekazać w formie aportu do innej spółki z o.o. w zamian za uzyskanie udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka otrzymując w formie aportu nieruchomość gruntową ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej wydanie aportu, jeżeli Spółka zamierza wnieść nieruchomość aportem do nowo utworzonej spółki z o.o....

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy Spółka wykorzystywać będzie nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej (przez co rozumie się np. wybudowanie budynku niemieszkalnego w celu najmu) Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Gminę dokumentującej wydanie aportu. W tym przypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 i następne ustawy VAT.

Gdyby zamiar Spółki co do wykorzystania przedmiotowej nieruchomości dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej uległ zmianie, to znaczy nieruchomość wykorzystywana byłaby wyłącznie dla czynności zwolnionych lub dla czynności opodatkowanych i zwolnionych miałby zastosowanie przepis art. 91 ust. 7, 7a ustawy VAT przy czym w przypadku wykorzystywania nieruchomości dla czynności wyłącznie zwolnionych korekta byłaby dokonywana jednorazowo a w przypadku wykorzystywania dla czynności opodatkowanych i zwolnionych korekta byłaby dokonywana w okresie 10 lat.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów. Nieruchomość gruntowa niezabudowana jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest dostawą. Uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy stwierdzić, że przekazanie przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości jako aportu do nowo utworzonej spółki z o.o. jest dostawą. Należy przyjąć, że odpłatnością o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 jest objęcie przez Spółkę udziałów w nowo utworzonej spółce z o.o. Podsumowując przekazanie nieruchomości w formie aportu do nowo utworzonej spółki z o.o. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Czynność ta nie korzysta ze zwolnienia (brak zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT) co determinuje, że podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 stawką w wysokości 22%. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego...". W przepisie art. 86 ust. 2 zdefiniowano, że kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów. Ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania "nabycia" a za takie należy rozumieć otrzymanie nieruchomości w formie aportu (nabycie jest pojęciem szerszym niż kupno).

Reasumując, jeżeli Spółka otrzyma w formie aportu nieruchomość i otrzymanie to będzie udokumentowane fakturą VAT, będzie miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej to nabycie, jeżeli przedmiotową nieruchomość przekaże w formie aportu do nowo utworzonej spółki z o.o. gdyż zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Obniżenie, o którym mowa w akapicie uprzednim dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę wystawioną przez Gminę (art. 86 ust. 10 ustawy VAT) lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy VAT) bez względu czy wniesienie aportu do nowo utworzonej spółki nastąpi w miesiącu obniżenia podatku należnego czy też w następnych okresach rozliczeniowych. Przepisy ustawy VAT nie określają terminu w jakim ma być wykonana czynność opodatkowana warunkująca prawo do odliczenia (jedynym warunkiem jest jej wykonanie teraz lub w przyszłości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza wnieść do Spółki (Wnioskodawca), która jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług aport w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej w celu podwyższenia kapitału. W zamian za podwyższenie kapitału Gmina obejmie nowe udziały w Spółce. Czynność wniesienia aportu zostanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług jakim jest Gmina jak też, że czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (brak zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT), zostanie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 22%. Przedmiotową nieruchomość otrzymaną aportem Spółka zamierza przekazać w formie aportu do nowo utworzonej spółki z o.o.

Z kolei istotą niniejszej interpretacji jest ustalenie czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia wynikające z faktury dokumentującej aport nieruchomości gruntowej niezabudowanej. W tym celu w pierwszej kolejności należy odnieść się czy wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną a następnie w kolejności ustalenie czy nieruchomość gruntowa niezabudowana będzie służyła u Wnioskodawcy czynnościom opodatkowanym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś za towar na gruncie ustawy o VAT uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty

Jak już na wstępie wskazano przedmiotem aportu do Spółki jest grunt, który w świetle art. 2 pkt 6 jest towarem. Natomiast wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (dostawę towarów bądź świadczenie usług) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Przedmiotem aportu jest grunt niezabudowany, który jak wskazał Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, w którym to artykule zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tym samym grunt niezabudowany będący przedmiotem aportu do Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów stawką podatku 22%.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stosownie do ust. 2 ww. artykułu stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

A ponadto z treści ww. przepisu wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

* podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie;

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca również zamierza wnieść otrzymaną aportem od Gminy nieruchomość w postaci aportu do nowo utworzonej spółki z o.o. W zamian za wniesioną aportem do nowo powstałej spółki Wnioskodawca otrzyma w niej udziały.

Z powyższego wynika zatem, że otrzymana aportem nieruchomość, która następnie zostanie wniesiona aportem do nowo powstałej spółki z o.o. w zamian za udziały będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Zatem na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej czynność wniesienia aportem do Spółki nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Zwrócenia szczególnej uwagi wymaga art. 86 ust. 12 stanowiący, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Pamiętać bowiem należy, że odliczenie podatku, co do zasady, związane jest z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę (dokument celny), ale także z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel bądź też czy wykonano usługę na rzecz podatnika. Jest to konsekwencją tego, że w takim przypadku następuje dostawa na rzecz podatnika. Powstaje więc podatek należny u dostawcy, a w konsekwencji - prawo do odliczenia u nabywcy. Nie ma zatem wymogu faktycznego (fizycznego) otrzymania towaru.

Mając zatem powyższe na względzie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie aportem nieruchomości gruntowej niezabudowanej, którą następnie przekaże w formie aportu do nowo utworzonej spółki z o.o. w zamian za udziały. Bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje termin w jakim Wnioskodawca wniesie aportem otrzymaną nieruchomość do nowo utworzonej spółki z o.o., istotnym jest aby czynność ta została faktycznie wykonana, bowiem warunkuje ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport nieruchomości dokonany przez Wnioskodawcę do nowo utworzonej spółki z o.o. oraz ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT w przypadku gdy nieruchomość będzie służyła zarówno czynnościom opodatkowanym VAT jak i zwolnionym będzie dotyczył podmiotu, który otrzymał nieruchomość aportem, czyli w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie to nowo utworzona spółka z o.o. W przypadku pojawienia się wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego to nowo utworzona spółka z o.o. jest podmiotem zainteresowanym właściwym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.