IBPP3/443-371/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 czerwca 2011 r. znak IBPP3/443-371/11/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna produktów kosmetycznych do aptek. Spółka posiada sieć przedstawicieli handlowych w całej Polsce. Dążąc do zapewnienia możliwości jak najlepszego zapoznania się z ofertą firmy przez pracowników, klientów finalnych (dystrybutorów, hurtowników, klientów indywidualnych), a także mając na uwadze stosowane w branży praktyki w zakresie sprzedaży oraz promocji i marketingu jak również w celu intensyfikacji przychodów ze sprzedaży, Spółka organizuje dla swoich pracowników seminaria szkoleniowe. Podczas tych spotkań prezentowane są produkty (narzędzia) Spółki, przedstawiane są szczegółowe informacje o sposobie ich użytkowania oraz zastosowania.

W trakcie przekazywana jest uczestnikom specjalistyczna wiedza na temat właściwości, możliwych zastosowań czy sposobu użycia. Spotkania od strony merytorycznej (wykład, prezentacja) prowadzone są przez managerów, pracowników spółki.

Ponieważ spółka nie ma odpowiednich warunków technicznych (lokalowych), w tym celu zamawia w wybranym hotelu organizację spotkania szkoleniowo - seminaryjnego - w umowie między spółką z hotelem jest umowa o organizacji kompleksowej usługi. W ramach tej usługi zleceniobioraca (hotel) zobowiązany jest do świadczenia usług:

* zakwaterowanie w hotelu,

* miejsca parkingowego w hotelu,

* wynajem sal konferencyjnych,

* wyżywienia i napojów,

* inne czynności związane z organizacją Wydarzenia (np.: prowadzenie korespondencji z uczestnikami, wysyłanie elektronicznych potwierdzeń rejestracyjnych bezpośrednio do uczestników, udostępnienie strony www, przygotowanie i prowadzenie recepcji, nagłośnienie, indetyfikatory, konfekcjonowanie teczek, tłumaczenia).

Za wykonane usługi spółka jest obciążana jedną fakturą, na której wymienione są poszczególne usługi (zgodnie z opodatkowaniem VAT) składające się na jedną kompleksową (organizacja seminarium). Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzonych do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Dodatkowo do każdej faktury zarząd spółki załącza oświadczenie zgodnie z którym celem jest nabycie kompleksowej usługi składającej się z usług częściowych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż zamawia jedną kompleksową usługę-organizacji spotkania szkoleniowo-seminaryjnego. Jednakże hotel (zleceniobiorca) dzieli to na kilka usług cząstkowych w zależności od stawki opodatkowania VAT. Usługi są opodatkowane rożnymi stawkami i wyodrębnione na jednej fakturze zbiorczej.

Zatem pod względem funkcjonalnym jest to jedna usługa ale pod względem podatkowym zleceniobiorca wyodrębnia usługi cząstkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka ma pytanie czy ma prawo odliczyć podatek naliczony VAT w całości znajdujących się na fakturze z hotelu, pod warunkiem, iż poniesione wydatki związane będą z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nabywa kompleksową usługę (która tylko na fakturze podzielona jest na dostawy odpowiadające stawkom VAT), zatem może odliczać VAT naliczony w całości znajdujący się na fakturze z hotelu, pod warunkiem, iż poniesione wydatki związane będą z wykonywanymi przez zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Spółka stwierdza, że do każdej faktury dołączane są dwa oświadczenia: hotelu oraz spółki - z informacją, że faktura dotyczy usługi kompleksowej organizacji spotkania szkoleniowo-seminaryjnego, która na fakturze podzielona jest na usługi częściowe zgodnie z zasadami opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei w art. 88 ustawy o VAT określone są przypadku, w których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego. W myśl ust. 1 pkt 4 ww. artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych ale jedynie wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: "gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa Unii Europejskiej, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, prowadząc działalność polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów kosmetycznych do aptek organizuje dla swoich pracowników seminaria szkoleniowe, podczas których prezentowane są produkty Spółki, przedstawiane są szczegółowe informacje o sposobie ich użytkowania oraz zastosowania. Wnioskodawca zamawia w wybranym hotelu kompleksową usługę organizację spotkania szkoleniowo-seminaryjnego - gdzie w umowie między spółką a hotelem jest umowa o organizacji kompleksowej usługi w której w skład wchodzą: zakwaterowanie w hotelu, miejsca parkingowe w hotelu, wynajem sal konferencyjnych, wyżywienia i napoje, inne czynności związane z organizacją wydarzenia (np.: prowadzenie korespondencji z uczestnikami, wysyłanie elektronicznych potwierdzeń rejestracyjnych bezpośrednio do uczestników, udostępnienie strony www, przygotowanie i prowadzenie recepcji, nagłośnienie, identyfikatory, konfekcjonowanie teczek, tłumaczenia). Wnioskodawca zamawia jedną kompleksową usługę-organizacji spotkania szkoleniowo-seminaryjnego. Jednakże hotel (zleceniobiorca) dzieli to na kilka usług cząstkowych w zależności od stawki opodatkowania VAT. Usługi są opodatkowane rożnymi stawkami i wyodrębnione na jednej fakturze zbiorczej. Względem funkcjonalnym jest to jedna usługa ale pod względem podatkowym zleceniobiorca wyodrębnia usługi cząstkowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca nabywa usługę organizacji spotkania szkoleniowo - seminaryjnego w ramach której zapewnione zostaną zakwaterowanie w hotelu, miejsca parkingowe w hotelu, wynajem sal konferencyjnych, wyżywienia i napoje, inne czynności związane z organizacją wydarzenia, a usługa ta rozdzielana jest na kilka usług cząstkowych które pod względem podatkowym wyodrębnione są na jednej fakturze oraz opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT, nie można uznać, iż przedmiotowe usługi stanowią jedno świadczenie i są elementami usługi kompleksowej. Usługi te wykonywane mogą być całkowicie niezależnie, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru zatem winny być traktowane, jako autonomicznie opodatkowane świadczenia.

Tym samym w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, gdyż co do zasady podatek naliczony przy nabyciu tych usług nie podlega odliczeniu.

Wnioskodawcy natomiast przysługiwać będzie prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie usług które będą związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, o ile nie wystąpią inne okoliczności ograniczające w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.