IBPP3/443-366/08/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2008 r. (data wpływu 20 maja 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 20 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz przewoźników powietrznych, którzy świadczą zarówno usługi transportu międzynarodowego, jak i krajowego. W myśl art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. stawkę 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługa pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z analizy powyższego przepisu wynika, że stawka 0% ma zastosowania do usług świadczonych na rzecz przewoźników, którzy głównie świadczą przewozy w transporcie międzynarodowym. Stawka ta będzie miała zastosowanie zarówno do obsługi lotów krajowych jak i zagranicznych, o ile przewozy wykonywane przez przewoźników to "głównie" przewozy międzynarodowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy interpretować przepisy art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. w zakresie ustalenia przez Wnioskodawcę, iż przewoźnik wykonuje "głównie" przewozy w transporcie międzynarodowym.

Jakie warunki należy spełnić dla zastosowania 0% stawki podatku od towarów, w stosunku do przewoźników lądujących w porcie lotniczym incydentalnie, bez określonego rozkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy przepisu art. 83 ust. 1 pkt 8 wynika, ze stawka 0% ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz przewoźników, którzy głównie świadczą przewozy w transporcie międzynarodowym. Stawka ta będzie miała zastosowanie zarówno do obsługi lotów krajowych, jak i zagranicznych, o ile przewozy wykonywane przez przewoźnika to "głównie" przewozy międzynarodowe.W ocenie wnioskodawcy właściwe byłoby odbieranie od przewoźników oświadczeń, w których dany przewoźnik określałby, jakiego typu przeloty wykonują głównie, czy krajowe, czy międzynarodowe. Przy obliczeniach przewoźnicy powinni uwzględniać swój obrót, dochód, liczbę pasażerów oraz częstotliwość lotów. W przypadku, kiedy przewoźnik wykonuje głównie loty krajowe lub nie jest w stanie określić rodzaju swojej działalności należy wystawić fakturę z podatkiem VAT 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy). Stosownie do zapisu art. 83 ust. 1 pkt 8 wymienionej ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Według zapisu ust. 2 tego samego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do niektórych z wymienionych powyżej określeń należy posiłkować się zapisami ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 10 tejże ustawy lotem międzynarodowym jest lot, w trakcie którego następuje przekroczenie granicy państwowej. Przewoźnikiem lotniczym jest podmiot uprawniony do wykonywania przewozów lotniczych na podstawie koncesji - w przypadku polskiego przewoźnika lotniczego lub na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu obcego państwa - w przypadku obcego przewoźnika lotniczego - art. 2 pkt 16 wspomnianej ustawy. Ustawodawca w cytowanym art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się w odniesieniu do wymienionych podmiotów zwrotem "wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym". Brak definicji legalnej powyższego nieostrego określenia powodować może wątpliwości interpretacyjne. Przy rozstrzyganiu wątpliwości prawnych, należy mieć na uwadze, że w razie wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, zasadą jest ścisła ich interpretacja. W tej sytuacji przy ustalaniu treści cytowanego przepisu należy posługiwać się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca racjonalnie używał takich a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Uwzględniając powyższe zasady przy wyjaśnianiu wspomnianych wątpliwości konieczne jest odwołanie się do językowego znaczenia wyrazu "głównie". Według "Współczesnego Słownika Języka Polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007, s. 452) głównie oznacza: przede wszystkim, zwłaszcza.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów prawa, również w zakresie prawa podatkowego. Od tego momentu zostaliśmy bowiem związani zarówno dotychczasowym prawem wspólnotowym, to jest prawem pierwotnym, prawem wtórnym i wykładnią tego prawa (głównie wykładnią zawartą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS), jak i przyszłym prawem wspólnotowym. Stąd też interpretacja prawa podatkowego winna uwzględniać postulaty zupełności i spójności odnoszące się do całego porządku prawnego. W omawianej sprawie istotne znaczenie ma wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 (Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet). Wyrok zapadł na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego interpretacji art. 15 pkt 6, 7 i 9 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 z późn. zm.). Przedmiotowy przepis prawa stanowi: "Bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom:

(...)

(...)

(...)

Obecnie jego odpowiednikiem jest art. 148 lit. e), f i g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przytoczone przepisy dyrektyw stanowiły więc w istocie uzasadnienie prawne do wprowadzenia odpowiednich regulacji krajowych, w tym również zapisu art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie wytyczają one ramy dla ich funkcjonowania. Stąd też zasada lojalności określona w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakłada obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa ETS.

Użycie w przedmiotowych przepisach dyrektywy nieostrego zwrotu odnośnie linii lotniczych świadczących usługi odpłatnie "głównie na trasach międzynarodowych" spowodowało konieczność ich zinterpretowania przez ETS. Trybunał w cytowanym orzeczeniu stwierdził, że pojęcie to "ma znaczenie dla prawa wspólnotowego i podlega wykładni ścisłej, jako że stanowi podstawę dla zwolnienia od podatku VAT" - pkt 37. "Wykładnia ta winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych..."- pkt 38. Niektóre wersje, w tym francuska posługująca się słowem "essentiellement", wskazują, że transport międzynarodowy musiałby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności. Ich odpowiednikami polskimi są: zasadniczo, absolutnie. Z drugiej strony inne wersje, w tym angielska ("chiefly") i niemiecka ("hauptsächlich"), kładą nacisk na przeważający rodzaj transportu. W tej sytuacji Trybunał orzekł, że z analizy wynika, iż towarzystwa, których "działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym" - pkt 39. Trybunał zaakcentował jednoznacznie widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że w ocenie tych proporcji należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów. Dla przykładu ETS podkreślił szczególną rolę oceny dochodów z działalności - pkt 40.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy umożliwia zastosowanie stawki 0% do szerokiego zakresu usług ("oraz inne usługi o podobnym charakterze"), a jedynym rzeczywistym ograniczeniem jest osoba odbiorcy przedmiotowej usługi. Cechą wspólną zarówno dla przewoźników powietrznych, jak i dla innych podmiotów, na rzecz których są świadczone usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze, jest warunek że wykonują oni rejsy w transporcie międzynarodowym. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do wykonywanych przez siebie usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innymi usługami o podobnym charakterze, jeśli ich beneficjentem jest przewoźnik powietrzny (i inny podmiot) wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, przy czym konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Zgodnie z ogólną definicją, transport - jest to przemieszczanie (przewóz) osób i dóbr materialnych (ładunków) przy użyciu odpowiednich środków technicznych. Tak więc nie można uznać, że dla każdego przypadku kiedy samolot będzie leciał poza terytorium kraju możliwe jest zastosowanie stawki 0%.

Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Warunek ten dotyczy posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%. Ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument (np. oświadczenie), który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku. Oznacza to, że nawet jeśli przewoźnik powietrzny (lub inny podmiot) świadczy tylko usługi transportu międzynarodowego, to i tak podmiot wykonujący usługi, o których mowa w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, musi posiadać dokumentację niezbędną w celu zastosowania preferencyjnej stawki.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Tak jak co do zasady uznać należy, że jednoznaczne oświadczenie złożone przez przewoźnika lub inny podmiot o wykonywaniu przewozów głównie w transporcie międzynarodowym, będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych. Zatem słuszne jest stanowisko Spółki, że należy stosować stawkę 0% w przypadku świadczonych usług na rzecz przewoźników powietrznych, którzy głównie wykonują przewozy w transporcie międzynarodowym i takie oświadczenie złożą. Zastosowanie preferencyjnej stawki w takim przypadku odnosi się zarówno do lotu będącego transportem międzynarodowym, jak i krajowym.

Reasumując, w przypadku wykonywania usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Dokumentacja konieczna do zastosowania powyższej stawki może obejmować oświadczenia przewoźnika, wszakże pod warunkiem że w sposób jednoznaczny wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie. Nieistotnym w tej sytuacji, w świetle ustawy - Prawo lotnicze, pozostaje status przewoźnika (kontrahent krajowy, czy zagraniczny). Nieistotnym jest również czy przewoźnik wykonuje rejsy zgodnie z określonym rozkładem czy tylko incydentalnie. Istotnym jest rodzaj wykonywanych przez przewoźnika usług.W przypadku natomiast, kiedy przewoźnik wykonuje głównie loty krajowe lub nie jest w stanie określić rodzaju swojej działalności, dla przedmiotowych czynności należy stosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.