IBPP3/443-36/14/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu 14 stycznia 2014 r., uzupełnionym pismem z 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego przez Gminę z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali sportowej na cele publiczne przez jednostkę budżetową Gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego przez Gminę z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali sportowej na cele publiczne przez jednostkę budżetową Gminy. Wniosek został uzupełniony pismem z 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 27 marca 2014 r. nr IBPP3/443-36/14/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Gmina L. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w latach 2009-2011 dokonała inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej przy szkole podstawowej w L. Sala została oddana do użytkowania w 2011 r.

Wartość początkowa obiektu w momencie oddania do użytkowania wynosiła znacznie powyżej 15.000 zł. Właścicielem sali jest Gmina. Budowa i udostępnianie sali sportowej należy do zadań własnych Gminy, którym jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. Sala, po jej wybudowaniu, została przekazana na majątek szkoły za pomocą dokumentu PT. Szkoła jest jednostką budżetową Gminy.

Od momentu oddania sali do użytkowania, sala udostępniana jest przez szkołę uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie, jak również, poza godzinami zajęć lekcyjnych, na rzecz innych użytkowników odpłatnie, zgodnie ze stawkami ustalonymi przez Gminę i zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem.

Gmina pragnie zaznaczyć, że brak było i jest możliwości wyznaczania z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których sala przeznaczona będzie wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania przedmiotowej sali jest i będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich wykorzystania. Opłaty za korzystanie z sali pobierane są przez szkołę, przy której zlokalizowane jest sala.

Na pytanie organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, o treści: na jakiej podstawie (trwały zarząd, najem, dzierżawa, użyczenie) oraz na jakich warunkach finansowych (odpłatnie czy nieodpłatnie) została przekazana szkole sala sportowa po wybudowaniu... - Wnioskodawca wyjaśnił, że sala sportowa po wybudowaniu została przekazana szkole nieodpłatnie na podstawie protokołu przekazania środka trwałego (PT) do jednostki budżetowej.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że z punktu widzenia prawa cywilnego Gmina jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z użytkownikami korzystającymi z sali sportowej odpłatnie, gdyż szkoła nie może być stroną takich umów (nie ma zdolności do czynności prawnych w rozumieniu prawa cywilnego). Umowy te są zawierane w imieniu Gminy przez Dyrektora szkoły. Wnioskodawca zwraca uwagę, że na mocy art. 36a ust. 1 i 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r., nr 95, 425 z późn. zm.) stanowisko dyrektora szkoły powierza organ prowadzący szkołę w drodze konkursu. Na podstawie art. 3 pkt 5 tej ustawy organem prowadzącym szkołę jest jednostka samorządu terytorialnego (a zatem Wnioskodawca). Gmina nie ewidencjonowała obrotów z tytułu udostępniania sali sportowej we własnych ewidencjach i nie wykazuje obrotów z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT-7. Gmina nie dokumentuje fakturami VAT świadczenia usług polegających na udostępnianiu sali sportowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne) Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne) Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Zgodnie więc z tym artykułem, czynnościami opodatkowanymi są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Podatnik VAT jest zobowiązany również do wykonywania szeregu czynności instrumentalnych i ewidencyjnych, które przewidziane są w szczególności w dziale X ustawy o VAT. W szczególności jest zobowiązany wykazać dokonanie czynności opodatkowanych w prowadzonej ewidencji oraz w składanej deklaracji VAT, a także zapłacić podatek wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem sali (a więc de facto wydatków inwestycyjnych poniesionych na ich budowę) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Gmina pragnie podkreślić, że analogiczne rozważania można przyjąć również w kontekście brzmienia powyższych przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

Aby jednak którykolwiek z powyższych przepisów miał znaleźć zastosowanie, Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6, podczas gdy Gmina udostępniając sale nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach publicznej działalności edukacyjnej w charakterze takiego podatnika nie działa.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie sali ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. sala jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem szkoły podstawowej na cele edukacyjne i związana jest stricte z jej zadaniami własnymi w zakresie prowadzenia edukacji publicznej. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu tym samym działalności Gminy określonej w ustawie o samorządzie gminnym (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym - a więc nie na podstawie umów cywilnoprawnych).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-8/JS, stwierdził, że "Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie przez Wnioskodawcę usług, polegających na udostępnianiu hali sportowej szkołom na cele gminne, odbywa/odbywać się będzie w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma i nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. świadczenie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej szkołom na cele gminne, Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego."

Identyczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-979/12-8/AK.

W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, iż "świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT."

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK wypowiadając się w przedmiocie nieodpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "Gmina (...) nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług."

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że "Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że "Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą "Z." określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tekst jedn.: sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że "Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że "Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN, w której organ stwierdził, iż "Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że, "Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług"

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, że jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem sali do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu).

Należy również zwrócić uwagę, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje, ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym - tj. odpłatne (najem, dzierżawa) lub nieodpłatne (użyczenie).

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że oddanie do używania nieruchomości (sali sportowej) wpisuje się w cel prowadzonej przez gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność działalności. Wobec tego oddanie jej do używania, z tytułu którego jednostka samorządu terytorialnego nie pobiera opłaty, jako czynność dokonana nieodpłatnie - zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki podatkowoprawne.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina w latach 2009-2011 dokonała inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej przy szkole podstawowej. Sala została oddana do użytkowania w 2011 r. Wartość początkowa obiektu w momencie oddania do użytkowania wynosiła znacznie powyżej 15.000 zł. Właścicielem sali jest Gmina. Budowa i udostępnianie sali sportowej należy do zadań własnych Gminy, którym jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. Sala, po jej wybudowaniu, została przekazana nieodpłatnie na majątek szkoły za pomocą dokumentu PT. Szkoła jest jednostką budżetową Gminy. Od momentu oddania sali do użytkowania, sala udostępniana jest przez szkołę uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie, jak również, poza godzinami zajęć lekcyjnych, na rzecz innych użytkowników odpłatnie, zgodnie ze stawkami ustalonymi przez Gminę i zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem. Opłaty za korzystanie z sali pobierane są przez szkołę, przy której zlokalizowane jest sala. Gmina jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z użytkownikami korzystającymi z sali sportowej odpłatnie, gdyż szkoła nie może być stroną takich umów (nie ma zdolności do czynności prawnych w rozumieniu prawa cywilnego). Umowy te są zawierane w imieniu Gminy przez Dyrektora szkoły. Gmina nie ewidencjonowała obrotów z tytułu udostępniania sali sportowej we własnych ewidencjach i nie wykazuje obrotów z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT-7. Gmina nie dokumentuje fakturami VAT świadczenia usług polegających na udostępnianiu sali sportowej.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w opisanej sytuacji z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne) Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Przenosząc poczynione na wstępie rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonująca zadania z zakresu edukacji publicznej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. Tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po oddaniu do użytkowania Gmina przekazała budynek sali sportowej do użytkowania szkole. Bez wątpienia nastąpiło przekazanie sali sportowej pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sala udostępniana jest przez szkołę uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie, jak również, na rzecz innych użytkowników odpłatnie i szkoła pobiera opłaty z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów, w ocenie tut. organu Gmina przekazując nieodpłatnie salę sportową, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali sportowej na cele publiczne opisane w stanie faktycznym - cele dydaktyczne. Czynności te będą bowiem wykonywane przez Szkołę.

W świetle powyższych ustaleń, pomimo że co do zasady, z tytułu nieodpłatnego udostępniania sali na cele publiczne określone w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego, nie można uznać stanowiska Gminy za prawidłowe w tym zakresie. Brak obowiązku naliczania podatku należnego nie jest spowodowany tym, że Gmina nieodpłatnie udostępnia salę sportową uczniom na cele zajęć dydaktycznych, lecz faktem, że to nie Gmina zarządza salą tylko odrębny od niej podmiot tj. szkoła podstawowa.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto należy zauważyć, że w żadnej powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nie wystąpiła sytuacja podobna do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w której obiekt jest udostępniany przez jednostkę budżetową Gminy. We wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacjach rozpatrywana jest kwestia udostępniania obiektów przez Gminę jej jednostkom organizacyjnym lub przekazania przez Gminę majątku (sieci wodociągowo-kanalizacyjnych itp.) jednostkom organizacyjnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.