IBPP3/443-359/09/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji dostawy koksu przemieszczanego z koksowni do składu na Słowacji wskazanego przez odbiorcę ze Słowacji

* w części dotyczącej uznania dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej oraz rozliczenia dostawy z dnia 30 listopada 2008 r. - jest prawidłowe.

* w części dotyczącej rozliczenia dostawy z dnia 31 grudnia 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji dostawy koksu przemieszczanego z koksowni do składu na Słowacji wskazanego przez odbiorcę ze Słowacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabywa koks w Koksowni na warunkach FCA. Koks z Koksowni wysyłany jest do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę na Słowację z przeznaczeniem dla nabywcy słowackiego (Odbiorca). Zgodnie z zawartą umową Koksownia stawia koks do dyspozycji Wnioskodawcy w swoim magazynie i jest obowiązana wyłącznie do załadowania koksu na środek transportu wskazany przez Spółkę. Spółka zleca transport oraz ponosi koszt transportu towaru do granicy - miejscem przeznaczenia koksu wskazanym w liście przewozowym jest Słowacja (skład wskazany i prowadzony przez Odbiorcę). Z zawartej umowy wynika, że cena, jaką płaci Spółka za koks Koksowni, nie zawiera kosztów transportu. Umowa przewiduje jednak, że ostateczna cena należna za koks Koksowni ma być pomniejszana o koszty transportu koksu (koszty te ma ponieść Spółka).

Zgodnie z zawartą umową, Koksownia zobowiązała się do wysyłki koksu na składowisko zewnętrzne celem ich późniejszej wysyłki do Odbiorcy.

Z umowy zawartej z Koksownią wynika, że Koksownia ma dokonać wysyłki koksu (koszt ponosi Spółka) na składowiska uzgodnione ze Spółką, celem dalszej wysyłki koksu do Odbiorcy. Koszt transportu koksu od granicy z Polską do miejsca przeznaczenia na Słowacji ponosi nabywca koksu od Spółki (Odbiorca). Towar ze składu na Słowacji jest pobierany przez Odbiorcę. Spółka ma obowiązek wystawić faktury dokumentujące pobranie Koksu przez Odbiorcę w terminie 5 dni od dnia wyprowadzenia koksu ze składu (na Słowacji).

Skład Odbiorcy na Słowacji nie jest magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z zawartą umową regulującą dostawy miedzy Spółką, Koksownią i Odbiorcą, zakupiony przez Spółkę koks zostanie zeskładowany na składowiskach wskazanych przez Odbiorcę, który jednocześnie poniesie koszt składowania. Odbiorca zobowiązał się także do opróżnienia składowiska najpóźniej do dnia 31 marca 2009 r. Spółka wysłała koks do składu Odbiorcy na Słowacji w dniu 30 listopada 2008 r. oraz w dniu 31 grudnia 2008 r. Faktury dokumentujące dostawę koksu zostały wystawione 15, 24, 31 grudnia 2008 r. i 10 lutego 2009 r. (dostawa z dnia 30 listopada 2008 r.) oraz 10, 18 i 25 lutego 2009 r. oraz 12 marca 2009 r. (dostawa z dnia 31 grudnia 2009 r.) - tj. zgodnie z postanowieniami zawartej umowy w odniesieniu do fakturowania Odbiorcy. Powyższe transakcje Spółka rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione dokumentujące je faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane w stanie faktycznym przemieszczenia koksu z Koksowni do składu wskazanego przez Odbiorcę stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r....

Czy sposób rozliczenia powyższych dostaw w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktur jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej czynność polegająca na przemieszczeniu towaru nabytego od Koksowni do składu wskazanego przez Odbiorcę (na Słowację), stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami - z zastrzeżeniem, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Wobec tego, choć faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, ustawa przewiduje, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (z wyjątkiem ostatecznego nabywcy).

Przy analizowaniu skutków prawnych transakcji łańcuchowych kluczowe znaczenie ma ustalenie miejsca opodatkowania.

Regulacje odnoszące się do tej kwestii znajdują się w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Natomiast, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Generalną zasada wynikającą z tych regulacji jest możliwość przyporządkowania transportu tylko jednej dostawie. Pozostałe dostawy w łańcuchu są dostawami "nieruchomymi". Należy pamiętać, iż w przedmiotowej sprawie, to Spółka organizuje transport towarów z Koksowni do nabywcy na Słowacji. Natomiast Koksownia jest zobowiązana do dokonania dostawy na warunkach FCA (zgodnie ze standardami Intercoms), co oznacza Free Carrier (to a named place) - dostarczone przewoźnikowi (w oznaczone miejsce) - w tym wypadku Koksownia jest zobowiązana załadować koks na transport podstawiony przez przewoźnika opłacanego (organizowanego) przez Spółkę. Zgodnie z zawartą umową Koksowania zobowiązała się do wysyłki koksu na składowisko zewnętrzne celem jego późniejszej wysyłki do Odbiorcy. Natomiast zgodnie z pozostałymi postanowieniami Umowy zakupiony przez Spółkę koks zostanie zeskładowany na składowiskach wskazanych przez Odbiorcę, który jednocześnie poniesie koszt składowania (Odbiorca zobowiązał się do opróżnienia składowiska najpóźniej do dnia 31 marca 2009 r.). Zapisy te potwierdzają, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż to Koksownia zobowiązała się dostarczyć towar na Słowację, z tym że to Spółka ten transport organizuje. Wobec tego, zgodnie z zasadą wynikająca z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Odbiorcy. Możliwość przyporządkowania transportu do dostawy dokonywanej przez Spółkę zależy wprost od udowodnienia, że wysyłkę lub transport należy - zgodnie z zawartymi przez Spółkę warunkami dostawy - przyporządkować jej dostawie.

Sprawą dostaw łańcuchowych zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-254/04 EMAG. Z wyroku tego wynika wprost potwierdzenie tezy, że transport w dostawie łańcuchowej może być przyporządkowany jedynie jednej z dostaw. Trybunał nie odniósł się jednak do kryteriów umożliwiających przyporządkowanie transportu do danej dostawy. Zagadnienie to poruszył Rzecznik Generalny w opinii w przedmiotowej sprawie. Rzecznik wskazał" (...)Wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji. Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Jeżeli angażuje do celów transportu osoby trzecie, faktyczne władanie towarem należy ostatecznie przypisać zleceniodawcy. Decydowanie o miejscu pobytu towaru stanowi wyraz uprawnień właścicielskich konstytutywnych dla wewnątrzwspólnotowego nabycia. (...) Powiązanie z odpowiedzialnością za transport wydaje się zasadne również z tego względu, że ten, na którego zlecenie towar jest transportowany i któremu przysługuje prawo do rozporządzania rzeczą w trakcie transportu towarów, spośród wszystkich przedsiębiorców będących uczestnikami łańcucha dostawy jest najlepiej poinformowany o punkcie wyjściowym i miejscu przeznaczenia. Na tym przedsiębiorcy spoczywa w ramach transgranicznej dostawy szczególna odpowiedzialność za prawidłowe określenie skutków podatkowych czynności transgranicznej." Rzecznik opowiedział się za tezą, że kryterium przyporządkowania transportu do danej dostawy powinno co do zasady wynikać z kryterium organizowania oraz odpowiedzialności za transport. Taka konstatacja wynika również z brzmienia ostatniego fragmentu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który wskazuje: "chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie". Mając powyższe na względzie, sposób rozliczenia przedmiotowej transakcji powinien wyglądać następująco: - dostawa dokonana przez Koksownię na rzecz Spółki - w świetle regulacji art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - jest dostawą "nieruchomą", co powoduje, że miejscem jej opodatkowania jest Polska; - dostawa dokonana przez Spółkę - w świetle regulacji art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - jest dostawą "ruchomą" i z tego względu stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co wynika z zawartych przez Spółkę warunków dostawy (to Spółka organizuje transport z Koksowni do Odbiorcy na Słowacji oraz to ponosi koszt tego transportu). Wobec tego faktyczne miejsce opodatkowania dostawy dokonanej przez Spółkę znajduje się w Polsce (jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Nabywca towaru powinien natomiast rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Fakt że towary będą początkowo składowane w miejscu wskazanym przez kontrahenta Spółki na Słowacji, nie powinien zmieniać charakteru danej czynności - jako transakcyjnego przemieszczenia. Z zawartej umowy wyraźnie wynika, że Spółka nie przemieszcza koksu w celu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Słowacji. W przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni związek przemieszczenia towaru (dostawy, w wyniku której następuje przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi) z pobraniem towaru z miejsca tymczasowego składowania towaru na terytorium Słowacji. Należy podkreślić, iż tymczasowe składowanie nie jest żadną przesłanką warunkującą sposób opodatkowania danej transakcji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Towary czasowo składowane w magazynie Odbiorcy powinny być traktowane jako dostarczone temu Odbiorcy w chwili wprowadzenia do składu (nie mogą one być wycofane ze składu Odbiorcy przez Spółkę, ani sprzedane przez nią osobie trzeciej), ewentualnie jako towary znajdujące się w trakcie transportu. Towar po dokonaniu przemieszczenia na terytorium Słowacji nie jest w istocie w posiadaniu Spółki, lecz Odbiorcy, który ze wskazanego przez siebie miejsca może swobodnie pobierać określone partie koksu. Oznacza to, że dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) dokonywana przez Spółkę na Odbiorcę ma miejsce nie w momencie pobrania koksu ze składu, dopiero po przemieszczeniu przez Spółkę, lecz już uprzednio w wyniku transportu dokonywanego od Koksowni bezpośrednio do Odbiorcy. Towar znajdujący się w składzie postawiony jest już do faktycznej dyspozycji Odbiorcy. Powyższą tezę potwierdza również fakt, że to Odbiorca ponosi koszt transportu koksu od granicy Słowacji. Co również istotne, Spółka nie może dokonać dostawy tego towaru na rzecz innego podmiotu niż Odbiorca. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, że w wyniku przemieszczenia towarów do składu Odbiorcy Spółka traci władztwo, zarówno faktyczne jak i prawne, nad całością dostarczonego do miejsca składowania koksu. Nie ma podstaw prawnych do podziału faktycznie jednej czynności na poszczególne składowe. Na brak podstaw do podziału jednorodnej transakcji na poszczególne składowe wskazywał również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (przykładowo można wskazać, na wyrok z dnia z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excises oraz w wyroku z dnia z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen BV). Takie stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. ILPP2/443-511/08- 4/MN. Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym-dokonano dostawy towarów. Jeżeli jednak przed upływem tego terminu Spółka wystawiłaby fakturę to obowiązek podatkowy powstałby z chwilą wystawienia faktury. Wobec tego Spółka jest obowiązana w niniejszym stanie faktycznym rozpoznać obowiązek podatkowy co do zasady zgodnie z regulacją wynikającą z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, jeżeli do tego dnia nie wystawiła faktury. Faktury wystawiane przez Spółkę dla Odbiorcy w opisanym stanie faktycznym, które zgodnie z umową mogą być wystawione dopiero po pobraniu towaru przez Odbiorcę z jego składu, są wystawiane zatem po terminie powstania obowiązku podatkowego. Spółka dokonała przemieszczenia towarów do magazynu na Słowacji w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów (transakcyjnej), jednak przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawy dokonano, nie wystawiła faktury. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstał w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym towar dostarczono do składu Odbiorcy na Słowacji. Oznacza to, że Spółka powinna wykazać dostawę wewnątrzwspólnotową w deklaracji składanej za miesiąc, w którym upłynął 15 dzień miesiąca następującego po dostawie - pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz. W przypadku braku takich dokumentów wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w deklaracji podatkowej ulega przesunięciu zgodnie ze zmianą art. 42 ust. 12, 12a oraz 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (w szczególności wymóg posiadania kopi faktury dostawy), nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za: 1) okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale-podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2; 2) okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W przypadku, o którym mowa w art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., otrzymanie dowodów uprawniających do zastosowania stawki 0%, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 42 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 tej ustawy. W świetle powyższego Spółka miała prawo rozliczyć dostawy udokumentowane fakturami w rozliczeniu za grudzień 2008 r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: z dnia 15 grudnia 2008 r. (wystawiona 15 dnia następnego miesiąca po miesiącu wywozu węgla na Słowację), z dnia 24 grudnia 2008 r. (wystawiona po 15 dniu następnego miesiąca po miesiącu wywozu węgla na Słowację, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji za grudzień) z dnia 31 grudnia 2008 r. (wystawiona po 15 dniu następnego miesiąca po miesiącu wywozu węgla na Słowację, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji za grudzień) W odniesieniu do faktury z dnia 10 lutego 2009 r. - dokumentującej dostawę towaru wywiezionego w listopadzie 2008 r. (wywóz 30 listopada 2008 r.) należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przy braku jednego z dokumentów - kopi faktury dostawy - podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji za następny okres rozliczeniowy (w przedmiotowej sprawie styczeń 2009 r.) ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy (25 lutego 2009 r.) nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - w tym faktury dostawy; jeżeli Spółka właściwe dokumenty zebrała do dnia 25 lutego 2009 r., nie miała obowiązku rozliczenia tej dostawy w rozliczeniu za grudzień 2008 r., ani za styczeń ze stawką krajową. Dostawa powinna być zatem rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - ze stawką 0% - w rozliczeniu za grudzień 2008 r. poprzez korektę deklaracji za ten miesiąc, której Spółka mogła dokonać - zgodnie z art. 42 ust. 12a-najwcześniej w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej dostawę (luty 2009 r.), czyli w momencie, w którym posiadała dokumenty wymagane do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odniesieniu do towarów dostarczonych do nabywcy w grudniu 2008 r. (wysyłka w dniu 31 grudnia 2008 r.), a zafakturowanych fakturami: z dnia 10 lutego 2009 r. (wystawiona po 15 dniu następnego miesiąca po miesiącu wywozu węgla na Słowację), z dnia 18 lutego 2009 r. (wystawiona po 15 dniu następnego miesiąca po miesiącu wywozu węgla na Słowację) z dnia 25 lutego 2009 r. (wystawiona po 15 dniu następnego miesiąca po miesiącu wywozu węgla na Słowację) z dnia 12 marca 2009 r. (wystawiona po 15 dniu następnego miesiąca po miesiącu wywozu węgla na Słowację) nie jest konieczne przejściowe opodatkowanie tych dostaw stawką krajową. Obowiązek podatkowy dla tych dostaw powstał w 15 dniu stycznia 2009 r. (towar faktycznie dostarczony w grudniu 2008 r.). Oznacza to, iż zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka dostarczyła towary w pierwszym miesiącu pierwszego kwartału 2009 r. Oznacza to, że dostawy udokumentowane fakturami z dnia 10, 18 i 25 lutego 2009 r., nie musiały być wykazane w ewidencji za styczeń 2009 r. i powinny być rozliczone w rozliczeniu za luty 2009 r. (do dnia 25 lutego, poza dokumentami potwierdzającymi dostarczenie koksu do odbiorcy na Słowacji, Spółka dysponowała także kopią faktury dostawy). Dostawa udokumentowana fakturą z dnia 12 marca 2009 r. powinna być rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozliczeniu za marzec 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej uznania dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej oraz rozliczenia dostawy z dnia 30 listopada 2008 r. - za prawidłowe.

* w części dotyczącej rozliczenia dostawy z dnia 31 grudnia 2009 r. - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z ww. przepisu, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania przedmiotowej transakcji ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia), bowiem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług uregulowano w sposób szczególny zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego towaru, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku dostawy tego samego towaru dokonała Koksownia na rzecz Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca dokonał dostawy tego towaru odbiorcy ze Słowacji, przy czym towar został wysłany bezpośrednio z Koksowni do ostatecznego odbiorcy na Słowacji.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ww. ustawy uznaje się, ze dostawy dokonał każdy z ww. podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 i 3 ww. ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

* towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcy lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,

* dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw którym nie można przypisać wysyłki, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W przypadku transakcji łańcuchowych ustawa nakazuje przyjmować, ze jeżeli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (a więc drugi w kolejności podmiot), wówczas wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego właśnie pośrednika i dostawa ta - dla drugiego w kolejności - podmiotu - jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki (dostawa ruchoma). Potwierdza to brzmienie art. 22 ust. 3 pkt 1. Natomiast dostawa dokonana przez drugi w kolejności podmiot na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów (dostawa nieruchoma).

Jeżeli jednak drugi w kolejności podmiot (nabywca, który dokonuje dalszej dostawy) udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie, to wówczas transport towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonanej przez niego (a nie na jego rzecz). W tym przypadku należy odwołać się do reguł INCOTERMS 2000.

Jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami dostawy transport towarów będzie należał do drugiego w kolejności podmiotu, to wówczas on będzie dokonywał dostawy towarów w miejscu rozpoczęcia transportu (a nie jego zakończenia), gdyż transport ten będzie przyporządkowany jego dostawie (a nie dostawie dokonanej dla niego). Zatem dostawa dokonana przez drugi w kolejności podmiot będzie tzw. dostawą ruchomą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywa koks w Koksowni na warunkach FCA. Koks z Koksowni wysyłany jest do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę na Słowację z przeznaczeniem dla nabywcy słowackiego. Zgodnie z zawartą umową Koksownia stawia koks do dyspozycji Wnioskodawcy w swoim magazynie i jest obowiązana wyłącznie do załadowania koksu na środek transportu wskazany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zleca transport oraz ponosi koszt transportu towaru do granicy - miejscem przeznaczenia koksu wskazanym w liście przewozowym jest Słowacja (skład wskazany i prowadzony przez Odbiorcę). Z zawartej umowy wynika, że cena, jaką płaci Spółka za koks Koksowni, nie zawiera kosztów transportu. Umowa przewiduje jednak, że ostateczna cena należna za koks Koksowni ma być pomniejszana o koszty transportu koksu (koszty te ma ponieść Wnioskodawca).

Zgodnie z zawartą umową, Koksownia zobowiązała się do wysyłki koksu na składowisko zewnętrzne celem ich późniejszej wysyłki do Odbiorcy.

Z umowy zawartej z Koksownią wynika, że Koksownia ma dokonać wysyłki koksu (koszt ponosi Wnioskodawca) na składowiska uzgodnione z Wnioskodawcą, celem dalszej wysyłki koksu do Odbiorcy. Koszt transportu koksu od granicy z Polską do miejsca przeznaczenia na Słowacji ponosi nabywca koksu od Spółki (Odbiorca). Towar ze składu na Słowacji jest pobierany przez Odbiorcę.

Zgodnie z regułą FCA - Free Carier (to a named place) sprzedający jest zobowiązany dostarczyć towar (w oznaczone miejsce wyznaczone przez kupującego). Sprzedający w uzgodnionym terminie dostarcza towar do miejsca, w którym zostanie on załadowany, a więc przewoźnikowi wyznaczonemu przez kupującego. Od momentu przekazania towaru przewoźnikowi, gestia transportowa oraz koszty i ryzyko przechodzą na kupującego. Jeżeli załadunek towaru na środek transportu podstawiony przez przewoźnika odbywa się z miejsca wydania towaru (np. zakład, magazyn) to dostawę towaru przewoźnikowi uważa się za dokonaną, a sprzedający ma również obowiązek załadować towar na środek transportu. W regule FCA kupujący posiada gestię transportową na całej trasie dostawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawne oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż zgodnie z zawartymi warunkami dostawy transport towaru należy przyporządkować dostawie towaru dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy finalnego tj. kontrahenta ze Słowacji.

W związku z powyższym miejscem opodatkowania ww. transakcji będzie miejsce rozpoczęcia transportu towarów czyli terytorium Polski.

Jak wskazano wyżej w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeżeli zatem poprzez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Pozostałe dostawy mają charakter dostaw krajowych. Do takich też wniosków doszedł ETS w orzeczeniu w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG przeciwko Finanzlandesdirektion für Kärnten.

Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem wniosku dostawą z przyporządkowanym transportem jest dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy ze Słowacji, a w wyniku serii dokonanych dostaw, towary zostały przemieszczone z terytorium Polski do Słowacji zatem dostawa dokonana przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Bowiem w myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznać należy za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że miejscem przeznaczenia koksu wskazanym w liście przewozowym jest Słowacja (skład wskazany i prowadzony przez Odbiorcę). Towar ze składu na Słowacji jest pobierany przez Odbiorcę. Wnioskodawca ma obowiązek wystawić faktury dokumentujące pobranie koksu przez Odbiorcę w terminie 5 dni od dnia wyprowadzenia koksu ze składu (na Słowacji). Skład Odbiorcy na Słowacji nie jest magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Odbiorca zobowiązał się także do opróżnienia składowiska najpóźniej do dnia 31 marca 2009 r. Spółka wysłała koks do składu Odbiorcy na Słowacji w dniu 30 listopada 2008 r. oraz w dniu 31 grudnia 2008 r. Faktury dokumentujące dostawę koksu zostały wystawione 15, 24, 31 grudnia 2008 r. i 10 lutego 2009 r. (dostawa z dnia 30 listopada 2008 r.) oraz 10, 18 i 25 lutego 2009 r. oraz 12 marca 2009 r. (dostawa z dnia 31 grudnia 2009 r.) - tj. zgodnie z postanowieniami zawartej umowy w odniesieniu do fakturowania Odbiorcy.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, chyba że dostawa została dokonana do magazynu konsygnacyjnego położonego za granicą. Jeśli jednak, stosownie do art. 20 ust. 2 ww. ustawy, przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że punktem wyjścia dla ustalenia momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie dostawy tych towarów. Należy zwrócić uwagę, że pojęcie dostawy towarów w znaczeniu omawianych przepisów należy rozumieć w kontekście przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym zastosowanie będzie miał art. 68 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie uznania za dokonaną dostawę podobnych towarów na terytorium kraju. W konsekwencji o tym, czy dostawa w rozumieniu art. 20 ustawy zostanie dokonana, decydują przepisy dotyczące wydania towaru.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wydanie towaru należy rozumieć jako czynności faktyczne, mając na uwadze autonomię prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Na tle poprzednio obowiązujących regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrażono pogląd, który zachowuje swą aktualność również na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, że w sytuacji, gdy wydanie towarów odbywa się partiami, należy odrębnie ustalać moment powstania obowiązku podatkowego dla wydania każdej z części towarów.

Z treści art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób.

W wyroku z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3021/03 sąd stwierdził, że każde wydanie towaru rodzi powstanie obowiązku podatkowego, również takie które jest fragmentem realizacji kontraktu".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeśli o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów decyduje moment wydania towaru to uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa towarów na rzecz odbiorcy ze Słowacji nastąpiła w momencie rozpoczęcia transportu dokonywanego z Koksowni bezpośrednio do odbiorcy na Słowacji. W tym bowiem momencie nastąpiło wydanie towaru, o którym mowa w ww. cyt. art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu. Termin ten kończy swój bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu wystawienie przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury dokumentującej tę transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia tej faktury. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie przez tego podatnika wystawiona, obowiązek ten powstaje niezależnie od wystawienia faktury w tym właśnie dniu.

Powstanie obowiązku podatkowego powoduje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna być wykazana w deklaracji składanej za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tyt. Wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstał w sposób określony w art. 20 ust. 1 ustawy, bowiem żadna z faktur dokumentujących tę dostawę nie została wystawiona przed upływem terminu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W przypadku braku wskazanych w cyt. wyżej przepisie dokumentów wykazanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w deklaracji podatkowej przesuwa się zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

Natomiast w myśl art. 42 ust. 12a ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Odnosząc powyższe przepisy do dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez Wnioskodawcę w dniu 30 listopada 2008 r. obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT 15 grudnia 2008 r. Zaś faktury dokumentujące ww. dostawę z 15 grudnia, 24 grudnia oraz 31 grudnia 2008 r. należy ująć w deklaracji za m-c grudzień 2008 r.

Natomiast w odniesieniu do faktury z dnia 10 lutego 2009 r. zastosowanie będzie miał przepis art. 42 ust. 12a ustawy co oznacza, iż dostawa dokumentowana ww. fakturą winna być wykazana poprzez korektę deklaracji podatkowej ze stawką 0% w deklaracji podatkowej za grudzień 2008 r.

Zatem w części dokonującej rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w dniu 30 listopada 2008 r. stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez Wnioskodawcę w dniu 31 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT powstał w dniu 15 stycznia 2009 r. Faktury dokumentujące tę dostawę wystawione dnia 10 i 18 lutego 2009 r. należy ująć w deklaracji za miesiąc styczeń 2009 r., bowiem przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r. Wnioskodawca był już w posiadaniu kopii ww. faktur.

Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych w dniu 25 lutego 2009 r. i 12 marca 2009 r. to zauważyć należy, iż skoro przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r. tj. przed dniem 25 lutego 2009 r. Wnioskodawca nie posiadał kopii ww. faktur, faktury te bowiem wystawił 25 lutego 2009 r. tj. w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r. oraz w dniu 12 marca 2009 r. zatem zastosowanie będzie miał przepis art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy. Oznacza to, że wewnątrzwspólnotową dostawę dokumentowaną fakturami wystawionymi 25 lutego 2009 r. i 12 marca 2009 r. należy wykazać w rozliczeniu za miesiąc luty 2009 r.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawy udokumentowane fakturami z dnia 10, 18 i 25 lutego 2009 r. powinny być rozliczone w rozliczeniu za luty 2009 r. a dostawa udokumentowana fakturą z dnia 12 marca 2009 r. powinna być rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozliczeniu za marzec 2009 r.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać je:

* w części dotyczącej uznania dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej oraz rozliczenia dostawy z dnia 30 listopada 2008 r. - za prawidłowe.

* w części dotyczącej rozliczenia dostawy z dnia 31 grudnia 2009 r. - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.