IBPP3/443-358/09/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.), uzupełnione pismami z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.) oraz z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływy 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji wniesionej aportem - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji wniesionej aportem. Ww. wniosek został uzupełniony pismami dnia 17 lipca 2009 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2009 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 29 lipca 2009 r. znak IBPP3/443-358/09/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto od 2004 r. realizuje projekt inwestycyjny nr: X pn. "...", który otrzymał współfinansowanie z Programu PHARE 2003 Spójność Społeczno - Gospodarcza w wysokości 9,51 mln Euro. Projekt składa się z dwóch integralnych części, polegających na rekultywacji i rewitalizacji 15,86 ha terenu i modernizacji obiektów (4 budynki o łącznej powierzchni użytkowej 11.832 m²) pozostałych po zlikwidowanej Kopalni. W ramach pierwszej grupy zadań na powierzchni 5,75 ha utworzony został Inkubator Przedsiębiorczości oraz W. Szkoła. W ramach drugiej grupy zadań na powierzchni 10,11 ha powstała strefa inwestycyjna, której uzbrojone tereny zostaną udostępnione inwestorom. Głównym i jedynym beneficjentem projektu oraz właścicielem inwestycji po jej realizacji jest Miasto Połączenie Uczelni z Inkubatorem Przedsiębiorczości oraz strefą inwestycyjną wynika ze strategii rozwoju zarówno miasta jak i województwa.

W ramach realizacji projektu podjęto działania:

* modernizacja i roboty budowlane przystosowujące 4 budynki (w tym trzy zabytki architektury przemysłowej) do pełnienia nowych funkcji na potrzeby Inkubatora Przedsiębiorczości oraz regionalnej uczelni przedsiębiorczości.

* wybudowanie dróg oraz obiektów budowlanych:

- ok. 1950 m dróg wewnętrznych

- ok. 2147 m sieci ściekowej

- ok. 3287 m sieci energetycznej

- ok. 630 miejsc parkingowych

W celu realizacji powyższych działań Miasto w dniu 19 maja 2005 r. zawarło umowę z firmą grecką na wykonawstwo robót budowlanych obejmujących modernizację (wyburzenie, demontaż, roboty konstrukcyjne) istniejących obiektów po byłej kopalni Umowa była współfinansowana ze środków Unii Europejskiej w ramach programu PHARE SSG 2003 w kwocie 9,51 min Euro. Zagraniczny wykonawca utworzył swój oddział w Polsce, zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, wskutek czego uzyskał status podatnika polskiego zobowiązanego do wystawiania faktur VAT ze stawkami podatku obowiązującymi w Polsce. Zakupy inwestycyjne realizowane ze środków funduszu PHARE były objęte zerową stawką VAT, którą zastosowano na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Br 97, poz. 970). Ponieważ przepis o obniżeniu stawki stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, zakupy inwestycyjne finansowane ze środków własnych budżetu miasta były obciążone 22% podatkiem VAT. Zgodnie z zapisem § 12 porozumienia zawartego w dniu 5 stycznia 2005 r. pomiędzy Miastem a Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare w sprawie realizacji projektu współfinansowanego ze środków pomocowych Wspólnot Europejskich pn. "..." podatek ten nie mógł być opłacany ze środków pomocowych Wspólnot Europejskich oraz nie mógł być zaliczony na poczet określonego w fiszce projektowej udziału własnego a także nie mógł być uwzględniony w rozliczeniach finansowych projektu wynikających z zawartego porozumienia. Z fiszki projektu wynikało, że zarządzanie wynikami projektu zostanie powierzone: w przypadku Inkubatora Przedsiębiorczości - Agencji sp. z o. o (stanowiącej 100% podmiot publiczny) a w przypadku uczelni wyższej - W. Szkole, której założycielem jest sp. z o.o., a właścicielem w 100% Miasto Zarządzanie strefą inwestycyjną miało pozostać w gestii Miasta Zakładano, że wszelkie dochody generowane przez strefę inwestycyjną, inkubator oraz szkołę wyższą będą przeznaczone na ich cele statutowe oraz na dalszy rozwój. W dokumentach programowych projektu nie sprecyzowano rozwiązań formalno-prawnych, na podstawie których zostaną przekazane efekty inwestycji podmiotowi zarządzającemu tzn. Agencji Sp. z o.o. Dopiero w końcowym etapie realizacji projektu doszło do zawarcia stosownych umów cywilno-prawnych pomiędzy Miastem G a Agencją Sp. z o.o.

Zgodnie z założeniami projektu pn. "...", zarządzanie jego wynikami miało zostać powierzone Agencji (w przypadku inkubatora). W. Szkole (w przypadku uczelni), podczas gdy zarządzanie sferą inwestycyjną miało pozostać w gestii miasta. Dokumenty programowe (tj. stadium wykonalności, fiszka, umowa dofinansowania), nie precyzują jednak, w jakiej formie miałoby się odbyć przekazanie majątku wytworzonego w ramach projektu w celu dalszego nim zarządzania.

W trakcie realizacji projektu, Miasto podjęło działania mające na celu ustalenie zasad funkcjonowania przedsięwzięcia oraz przyjęcia optymalnego sposobu zarządzania majątkiem powstałym w ramach przedmiotowego projektu.

Z korespondencji prowadzonej pomiędzy Miastem a Ministerstwem Rozwoju Regionalnego wynika, że planowo wniesienie wytworzonego majątku aportem do Sp. z o.o. W związku z powyższym, pismem z dnia 12 czerwca 2007 r. Miasto zwróciło się do Władzy Wdrażającej Programy Europejskie, z prośbą o uzyskanie potwierdzenia dopuszczalności takiego działania.

W związku ze stanowiskiem instytucji zarządzającej, że zmiana właściciela majątku wytworzonego w ramach projektu jest niemożliwa w okresie 5 lat od zakończenia projektu, zawarto z umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości w celu zarządzania nimi zgodnie z celami określonymi w fiszce projektu.

Jednocześnie w wyniku dalszych działań wyjaśniających, prowadzonych w sprawie możliwości przekazania wytworzonego majątku w formie aportu do spółki, miasto otrzymało interpretację Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (pismo nr X z dnia 20 marca 2008 r.).

Z uwagi na powyższą interpretację, z której wynika, że przepisy Unii Europejskiej nie przewidują zakazu zmiany właściciela majątku wytworzonego z udziałem środków PHARE przed upływem 5 lat od jego zakończenia, a tylko niezwłocznego powiadomienia Komisji Europejskiej o zamierzonej przedmiotowej zmianie lub jej realizacji, wszczęto procedurę zmierzającą do wniesienia całego majątku powstałego w ramach realizacji projektu, w postaci aportu rzeczowego do sp. z o.o. Równocześnie, w celu uniknięcia jakiegokolwiek negatywnego wpływu tej procedury na uruchomienie poszczególnych obiektów i ich użytkowanie zgodnie z założeniami projektu, do czasu jej zakończenia zawarto umowy dzierżawy.

Z uwagi na fakt, że kontrakt z wykonawcą obejmował łącznie wszystkie obiekty i teren, a zamknięcie i rozliczenie kontraktu było możliwe dopiero po zakończeniu wszystkich robót, ostateczny ich odbiór nastąpił 5 lutego 2009 r. W związku z powyższym, pomimo dużo wcześniej podjętych działań zmierzających do wniesienia aportem majątku do spółki, ze względu na długotrwałą procedurę związaną z kompleksowym odbiorem zadania inwestycyjnego, Uchwała Rady Miejskiej w sprawie aportu została podjęta 4 czerwca 2009 r.

Wcześniej pismem z dnia 31 marca 2009 r. powiadomiono Komisję Europejską za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, o planach wniesienia aportem do sp. z o.o. majątku powstałego w ramach realizacji przedmiotowego projektu.

Zatem z powyżej przedstawionych uwarunkowań wynika, że podatek naliczony w związku z rekultywacją i rewitalizacją terenów pozostałych po zlikwidowanej kopalni, oraz modernizacją obiektów wymienionych we wniosku był związany z zamiarem wniesienia przedmiotowego terenu wraz z budynkami jako wkładu niepieniężnego do spółki.

Na podstawie zawartej w dniu 30 maja 2008 r. umowy, Miasto zobowiązało się do oddania w dzierżawę nieruchomość stanowiącą własność Miasta obejmującą działki o łącznej powierzchni 8,4961 ha zabudowane 4 budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 18 923 m² (z wyłączeniem pomieszczeń schronu o pow. 158 m²). Strony umowy ustaliły, iż przekazywanie nieruchomości może odbywać się etapami tzn. każdorazowo po odbiorze przez miasto budynków, budowli i urządzeń od wykonawcy, na podstawie sporządzonego każdorazowo protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa została zawarta na czas określony: od 30 maja 2008 do dnia 30 maja 2018 r. Warunki umowy zobowiązały dzierżawcę do dokonania pierwszej płatności z tytułu czynszu dzierżawnego w marcu 2009 r. o ile nie nastąpi opóźnienie terminu przekazania nieruchomości określonego w umowie. Czynsz dzierżawny płatny będzie na podstawie wystawionych przez Miasto faktur obciążonych 22% podatkiem VAT. W związku z opóźnieniem terminu przekazania ostatniej nieruchomości objętej umową, pierwsza faktura z tytułu dzierżawy zostanie wystawiona w miesiącu kwietniu 2009 r.

Agencja jest odrębnym podatnikiem podatku VAT i ponosi koszty związane z użytkowaniem przekazanych obiektów.

Miasto na dzień sporządzenia niniejszego wniosku przekazało Agencji Sp. z o.o. w poniżej wymienione obiekty zadania inwestycyjnego "..." na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z zawartą umową dzierżawy:

* Obiekt nr 1 - Budynek Rektora (przekazanie do - 20 czerwca 2008 r.)

* Obiekt nr 2- Budynek dydaktyczny wraz z łącznikiem (przekazanie do - 28 lipca 2008 r.)

* Obiekt nr 4 - Budynek Inkubatora Przedsiębiorczości (przekazanie do - 1 września 2008)

* Obiekt nr 6 - Zagospodarowanie terenu - drogi, parkingi, chodniki wraz z przynależnym uzbrojeniem oraz tereny zielone i boiska posadowione na działkach o łącznej pow. 84961 m² (przekazanie do - 30 czerwca 2008 r.)

* Obiekt nr 3 Budynek Wyższej Uczelni (przekazanie do - 5 luty 2009 r.)

Zgodnie z prawem budowlanym użytkowanie obiektów zgodnie z ich funkcją mogło odbywać się nie wcześniej, niż po uzyskaniu decyzji administracyjnej Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Powyższe decyzje były wydawane oddzielnie na poszczególne obiekty:

* Obiekt nr 1 i obiekt nr 6 - decyzja nr PNB-7355/60/08 z dnia 9 lipca 2008 r.

* Obiekt nr 2 - decyzja nr PNB-7355/63/08 z dnia 21 lipca 2008 r.

* Obiekt nr 4 - decyzja nr PNB-7355/77/08 z dnia 11 września 2008 r.

* Obiekt nr 3 - decyzja nr PNB-7355/15/09 z dnia 2 lutego 2009 r.

W dniu 6 października 2008 r. pomiędzy miastem a Agencją Sp. z o.o. zawarta została następna umowa dzierżawy obejmująca powierzchnię 7,1926 ha niezabudowanej nieruchomości gruntowej w obrębie strefy Umowa została zawarta do czasu przekazania przedmiotu umowy aportem na rzecz Agencji nie dłużej niż do dnia 20 września 2011 r. Agencja zawierając ww. umowy dzierżawy jest zobowiązana do używania i pobierania pożytków z przedmiotu umów z przeznaczeniem ich na przygotowanie terenu i dysponowanie nim dla celów budowlanych oraz na prowadzenie działalności w zakresie edukacji przedsiębiorczości w celu osiągnięcia wskaźników określonych w tzw. "Fiszce Projektu zatwierdzonej przez Komisję Europejską".

Obecnie cały teren jest dzierżawiony przez Agencję sp. z o.o., która zarządza kompleksem, ponosząc odpowiedzialność i koszty związane z pozyskiwaniem użytkowników, wynajem powierzchni, utrzymaniem, ochroną obiektów i terenu, gdyż miasto jako jednostka samorządu terytorialnego, nie jest wyposażona w odpowiednie narzędzia ani kompetencje do prowadzenia działalności o charakterze rynkowym. Zważywszy na fakt, iż wszystkie budynki korzystają ze wspólnej infrastruktury, tj. sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, energetycznej, ciepłowniczej, teletechnicznej, ochrony przeciwpożarowej i dróg wewnętrznych oraz wspólnego systemu parkingów, uzasadnione jest stworzenie z całego kompleksu całości pod względem organizacyjnym i zarządzanie nim jako całością. Wzajemnie ze sobą powiązane są też wskaźniki, jakie zgodnie z fiszką projektu powinny zostać osiągnięte w wyniku realizacji projektu. Koncepcja wniesienia aportem do sp. z o.o. wszystkich składników majątkowych powstałych w ramach projektu, znajduje uzasadnienie w powyżej przedstawionych uwarunkowaniach.

Dzierżawca od chwili protokolarnego przejęcia ww. obiektów, użytkuje je zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z dnia 30 maja 2008 r., w szczególności zawierając umowy poddzierżawy i najmu, celem uzyskania wskaźników określonych w tzw. "Fiszce Projektu" zatwierdzonej przez komisję Europejską.

Obiekt nr 1 został wynajęty przedsiębiorcy, w obiekcie nr 2 mieści się Nauczycielskie Kolegium Języków Obcych, w obiekcie nr 3 W. Szkoła, a obiekt nr 4 funkcjonuje jako inkubator przedsiębiorczości. Utrzymanie terenu (obiekt nr 6) również zapewnione jest przez dzierżawcę.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Samorząd realizując zadania własne gminy jest odpowiedzialny za rozwój lokalny, tworzenie korzystnych warunków gospodarczych, nowych miejsc pracy oraz zaspokojenie potrzeb edukacyjnych społeczności lokalnej.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno prawnych. Zawierając w 2008 r. odpłatne umowy dzierżawy z Agencją Sp. z o.o. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Miasto nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z modernizacją obiektów będących przedmiotem dzierżawy ww. umów.

Nie było jednak podstaw do przeprowadzenia korekty rozliczenia podatku naliczonego stosownie do obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. artykułu 91 ustawy VAT ponieważ:

* powstałe obiekty łącznie z działkami inwestycyjnymi zostały przekazane Agencji do użytkowania w ramach zawartych umów w latach 2008 - 2009 r. ale rozliczenie poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz przyjęcie ich do ewidencji środków trwałych nastąpi dopiero w 2009,

* z uwagi na rozmiar inwestycji i wielostronny zakres nakładów inwestycyjnych, końcowe a zarazem ostateczne rozliczenie inwestycji umożliwi jednoznaczną identyfikację poniesionych nakładów z czynnościami opodatkowanymi,

* miasto docelowo zamierzało przekazać majątek stanowiący przedmiot powyższych umów dzierżawy w formie aportu rzeczowego do Agencji. Powyższa czynność pod rządami ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. była zwolniona z podatku od towarów i usług.

* wniesienie składników majątkowych aportem zwolnionym od VAT wymagałoby dokonania przez podatnika korekty (zwrotu) podatku naliczonego wcześniej odliczonego od podatku należnego.

Ostateczne świadectwo odbioru robót dla całego kontraktu "..." zostało podpisane z dniem 5 lutego 2009 r. W związku z powyższym nadal trwają prace nad rozliczeniem finansowym całości zadania inwestycyjnego oraz rozliczeniem kosztów pośrednich na poszczególne obiekty, co w dalszej kolejności umożliwi właściwą wycenę i wprowadzenie poszczególnych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych.

Po zakończeniu prac związanych z wprowadzeniem powyższych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, miasto zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. całość majątku powstałego w ramach realizacji zadania inwestycyjnego: "..." (łącznie z działkami inwestycyjnymi).

Uchwałą Rady Miejskiej nr XXV/815/2009 z dnia 4 czerwca 2009 r. wyrażono zgodę na wniesienie aportem do Agencji Sp. z o.o. majątku powstałego w ramach realizacji projektu "...". W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wnieś objęte ww. aportem obiekty majątkowe do spółki w terminie do końca 2009 r.

Ponieważ wniesienie aportem nastąpi po dniu 31 marca 2009 r. Miasto będzie zobowiązane do zapłaty podatku VAT (należnego) od wniesionego aportu. W zamian za wnoszony aport, Miasto otrzyma od spółki udziały pokrywające wartość netto ceny aportu, natomiast kwota podatku VAT będzie opłacona przez spółkę odrębnie.

W związku z przejęciem od Wykonawcy robót ostatniego obiektu przedmiotowej inwestycji, począwszy od dnia 5 lutego 2009 r. rozpoczął się 12 miesięczny okres gwarancyjny. W ramach zawartej umowy na pełnienie roli Inżyniera Kontraktu w okresie gwarancyjnym, wykonane zostaną przeglądy bieżące oraz kwartalne mające na celu monitorowanie prawidłowej eksploatacji obiektów inwestycyjnych, kontrolę i nadzór nad usuwaniem usterek oraz ostateczne rozliczenie inwestycji. Wydatki z powyższego tytułu będą ponoszone zarówno przed jak i po wniesieniu aportem majątku do spółki.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W trakcie realizacji inwestycji podatnik nie odliczał podatku naliczonego od bieżących zakupów inwestycyjnych, ponieważ w założeniach projektowych nie ustalono rozwiązań formalno-prawnych, które w sposób jednoznaczny, niepodważalny i pewny uzasadniałyby uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi byłyby wykorzystywane w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, odnosząc przedstawiony opis stanu faktycznego do powołanych powyżej regulacji prawnych, Miasto będzie mogło dokonać korekty podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji projektu: "..." w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym zostanie ujęty podatek należny z tytułu aportu majątku powstałego w ramach ww. projektu do Agencji Sp. z o.o., ponieważ spełnione zostaną podstawowe przesłanki warunkujące powyższe odliczenie:

* bezpośredni związek zrealizowanych zakupów inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi (aport opodatkowany),

* nabycie uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów i usług na skutek zmiany prawa tzn. od 1 grudnia 2008 r. wnoszenie wkładów niepieniężnych (aport) do spółek prawa handlowego i cywilnego nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT,

* przekazanie majątku aportem zostanie poprzedzone wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych podatnika.

Przyjmując założenie, że aport stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, to zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu dokonanej dostawy, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Jeśli należność nie jest określona w pieniądzu lecz w naturze lub w ogóle nie zostanie podana, to wówczas zgodnie z art. 29 ust. 3 i 9 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towaru lub usługi. W naszej ocenie tę właśnie regułę należy zastosować w omawianym przypadku i za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Wartość rynkowa przedmiotu aportu zostanie określona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego.

W zamian za wnoszony aport, Miasto otrzyma od spółki udziały pokrywające wartość netto ceny aportu, natomiast kwota podatku VAT będzie opłacona przez spółkę odrębnie w gotówce. W związku z powyższym dokumenty, na podstawie których wyceniony zostanie przedmiot aportu oraz dokumenty określające wartość obejmowanych udziałów (uchwała, umowa spółki, akt notarialny) powinny dokładnie precyzować, że wartość aportu w omawianym przypadku jest określona w kwocie netto. Powyższe uszczegółowienie pozwoli jednoznacznie określić podstawę opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe oraz szczególne regulacje zawarte w art. 19 ustawy VAT, w przypadku omawianej transakcji aportu rzeczowego obowiązek podatkowy powstaje:

W ocenie Wnioskodawcy istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku aportu nieruchomości jakimi są budynki łącznie z gruntem oraz aportu działek inwestycyjnych jest sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność przedmiotu umowy na nabywcę w zamian za udziały należne wnoszącemu aport.

Wobec powyższego pod datą wydania gruntu czy nieruchomości należy rozumieć datę podpisania aktu notarialnego, z tą bowiem datą dochodzi do "przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jako właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Transakcję aportu jako odpłatną dostawę towarów należy zdaniem Wnioskodawcy potwierdzić fakturą VAT, wystawioną zgodnie z wymogami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę należy wystawić nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru z zastrzeżeniem odmienności w przypadku otrzymania części lub całości należności. W przypadku dostawy towarów, którym przedmiotem są budynki, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego ale nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego (zgodnie z § 19 ust. 10 ww. rozporządzenia).

Z uwagi na fakt, że w przedstawionej sytuacji aport obejmuje zarówno grunty jak i budynki łącznie z zagospodarowanym terenem, dla których przepisy określają odmienne daty powstania obowiązku podatkowego, optymalnym rozwiązaniem będzie wystawienie faktury z chwilą wydania przedmiotu aportu tzn. w dacie podpisania aktu notarialnego.

W przypadku omawianej transakcji, przedmiotem aportu będą działki inwestycyjne oraz budynki wraz z zagospodarowanym terenem. Z uwagi na brak podstaw do zastosowania stawki obniżonej aport powinien być opodatkowany stawką podstawową w wysokości 22%.

Zatem podatnik będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach zakupu zarówno przed jak i po wniesieniu aportu ponieważ zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT spełniony zostanie podstawowy warunek regulujący powyższe odliczenie tzn. bezpośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług.

W związku z powyższym wniesienie aportu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, to wcześniejszy zakup towarów udokumentowanych fakturami VAT przez wnoszącego aport po 31 marca 2009 r. uprawnia go do odliczenia VAT, natomiast późniejsze wniesienie aportem tych towarów nie powoduje obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT.

Niemniej tut. organ chciałby zaznaczyć, iż decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie dla uznania prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego będzie wynikało z faktu, iż Wnioskodawca, za nim możliwe było podjęcie decyzji o wniesieniu aportu postanowił, w wyniku otrzymanej interpretacji, wydzierżawić przedmiotową nieruchomość czyli przeznaczył przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej i która jest wykorzystywana w ten sposób do chwili obecnej.

Ad. 2.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnieniem do odliczania podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Artykuł 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zauważyć że wyżej wymienione przepisy odnoszą się do korekty podatku naliczonego w sytuacji gdy ulega zmianie przeznaczenie, nabytych towarów i usług, z działalności opodatkowanej na zwolnioną lub ze zwolnionej na opodatkowaną.

Natomiast zdaniem tut. organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić, iż doszło do zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Jak już zauważono powyżej Wnioskodawca już w 2007 r. zdecydował o dzierżawie nieruchomości czyli o wykorzystaniu jej do działalności opodatkowanej. Również wniesienie przedmiotowej nieruchomości po dniu 31 marca 2009 r. w formie aportu do spółki jest czynnością opodatkowaną, a zatem nie może być tu mowy o zmianie przeznaczenia. Ponadto z wniosku wynika, iż w momencie podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca nie określił sposobu wykorzystania (do działalności zwolnionej lub opodatkowanej) przedmiotowej nieruchomości, więc również odnośnie okresu od rozpoczęcia realizacji projektu do momentu wydzierżawienia nieruchomości nie można mówić, iż doszło do ww. zmiany przeznaczenia. Tym samym nie zachodzą tutaj okoliczności przewidziane w art. 91 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na podstawie ww. przepisu Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia wcześniej nieodliczonego podatku, to jest od roku 2005 gdyż od tego momentu należy liczyć 5 - letni okres o którym mowa wyżej, w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Ad.3.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów handlowych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione towary.

Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży, jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawy lub usługodawcy na terytorium kraju; przypadku gdy nie można ustalić porównywanej dostawy towarów lub świadczenia usług przez wartość rynkową rozumie się:

W związku z powyższym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego będzie wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z przejęciem od Wykonawcy robót ostatniego obiektu inwestycji od dnia 5 lutego 2009 r. rozpoczął się 12 miesięczny okres gwarancyjny. W ramach zawartej umowy na pełnienie roli Inżyniera Kontraktu w okresie gwarancyjnym, wykonane zostaną przeglądy bieżące oraz kwartalne mające na celu monitorowanie prawidłowej eksploatacji obiektów inwestycyjnych, kontrolę i nadzór nad usuwaniem usterek oraz ostateczne rozliczenie inwestycji. Wydatki z powyższego tytułu będą ponoszone zarówno przed (czuli w okresie trwania umowy dzierżawy) jak i po wniesieniu aportem majątku do spółki. Ponieważ zarówno czynności dzierżawy nieruchomości jak wniesienie aportu po dniu 31 marca 2009 r. jest czynnością opodatkowaną w związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty poniesione w celu prawidłowego funkcjonowania oddanych obiektów do użytkowania będących zarówno przedmiotem dzierżawy jak i aportu.

Tym samym, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.