IBPP3/443-344/10/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych na terytorium kraju oraz terminu wystawiania faktur VAT - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych na terytorium kraju oraz terminu wystawiania faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca świadczy usługi transportowe towarów samochodami dla odbiorców z kraju i poza terytorium kraju. Na podstawie zleceń odbiorców i dokumentów przewozowych CMR, na których jest data załadunku i rozładunku wystawiane są faktury VAT i dołączane do nich dokumenty CMR i wysyłane do odbiorców. Jest rozbieżność w kwestii daty wystawiania faktur i powstania momentu obowiązku podatkowego dla usług świadczonych dla odbiorców spoza terytorium kraju od dnia 1 stycznia 2010 r.

Jedna interpretacja jest taka, że nic się nie zmieniło od dnia 1 stycznia 2010 r. w zakresie terminu wystawiania faktur i momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych dla odbiorców z kraju i spoza terytorium kraju i mają zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT oraz § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Druga interpretacja (KIP), że od dnia 1 stycznia 2010 r. zmieniły się przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych dla odbiorców spoza terytorium kraju (art. 28b ustawy o VAT) i ma zastosowanie art. 19 ust. 19a.

Skoro zmienił się moment powstania obowiązku podatkowego czyli z chwilą wykonania usługi (u Wnioskodawcy data rozładunku) to zmieni się termin wystawienia faktury czyli też data rozładunku.

Przykład:

Kontrahent z Niemiec zlecił przewóz towarów z Niemiec do Hiszpanii, data załadunku 21 stycznia 2010 r. data rozładunku 25 stycznia 2010 r. i takie same daty są na dokumentach przewozowych CMR.

Według drugiej interpretacji faktura powinna być wystawiona dnia 25 stycznia 2010 r. data wykonania usługi/rozładunek lub 21 stycznia 2010 r. załadunek (lub wcześniej nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego).

Kierowca po rozładunku w Hiszpanii nie wraca na pusto od razu aby dostarczyć dokument CMR, który stwierdza wykonanie usługi tylko zabiera inny ładunek od innego kontrahenta z Unii Europejskiej.

Po dostarczeniu dokumentów CMR dołączane są do faktury i przesyłane do odbiorcy.

Przy tak dużym taborze samochodowym byłoby to dużym utrudnieniem organizacyjnym, aby wszystkie faktury wystawiane były z datą załadunku lub rozładunku i utrzymaniem chronologicznym dat i numerów faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Z jaką datą należy wystawić fakturę VAT dla odbiorcy z Niemiec wg podanego przykładu powyżej, a z jaką dla odbiorcy z kraju i według jakiego przepisu.

Z jaką datą powstanie moment obowiązku podatkowego dla usługi wykonywanej dla odbiorcy z Niemiec wg podanego przykładu powyżej, a z jaką dla odbiorcy krajowego i wg jakiego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nic się nie zmieniło od dnia 1 stycznia 2010 r. w zakresie terminu wystawiania faktur oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Termin wystawiania faktur dla odbiorców krajowych jak i spoza terytorium kraju na podstawie § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2008 r.

Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych dla odbiorców w kraju oraz spoza terytorium kraju na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię wystawiania faktur VAT oraz rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych dla kontrahentów krajowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadą, w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług jest to, że obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 19 ust. 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W omawianym przypadku dla odbiorców z kraju zastosowanie znajdą cytowane poniżej przepisy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Przy świadczeniu usług wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła. Faktura w takim wypadku nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy nie otrzymano zapłaty przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić do 30. dnia licząc ten termin od dnia wykonania usługi (tekst jedn. 30. dzień jest ostatnim dniem wystawienia faktury), a obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30. dniem nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z tym dniem, w części otrzymanej zapłaty. Tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty (przedpłaty, zadatku lub raty - w każdej kwocie) lub w 30. dniu od wykonania usługi, data wystawienia faktury jest tożsama z momentem powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (przy czym nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem wystąpienia obowiązku podatkowego), wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku, jest nim bowiem data otrzymania każdej zapłaty lub w przypadku jej braku, 30. dzień od daty wykonania usługi lub jej części.

Zatem należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług.

W myśl art. 19 ust. 15 ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe środkami transportu samochodowego.

Reasumując, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczącego usług transportowych świadczonych dla odbiorców z kraju, z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych istotną kwestią jest termin zapłaty za wykonane usługi, tj. zapłaty dokonanej w terminie 30. dni od dnia wykonania usługi.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług transportowych dla odbiorców krajowych powstaje:

* 30. dnia od dnia wykonania usługi, w przypadku nieotrzymania zapłaty w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi,

* w dniu otrzymania zapłaty, w przypadku otrzymania całej zapłaty przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usługi,

* w dniu otrzymania części zapłaty przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usługi oraz 30. dnia od dnia wykonania usługi, z tytułu pozostałej niezapłaconej części należności.

Tym samym Wnioskodawca może wystawić fakturę przed dniem powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem, czyli w dniu wykonania usługi. Wystawienie faktury w dniu wykonania usługi nie oznacza jednak, że w dniu tym powstaje obowiązek podatkowy, o ile w dniu tym nie nastąpi zapłata należności za wykonanie usługi transportowej. Bowiem w przypadku nieotrzymania zapłaty w ciągu 30 dni od wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktur dla usług transportowych świadczonych dla odbiorców krajowych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktur dla usług transportowych świadczonych dla odbiorców spoza kraju zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.